II FSK 811/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 676/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. o sygn. akt. I SA/Go 676/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ze sprawy N. sp. z o.o. w N. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z poźn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p") przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie w/w przepisów będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc, a co za tym idzie stanowisko Organu dotyczące zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest niezasadne. 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: "O.p.") polegające na: a) uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi strony skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, zamiast oddalenia skargi, na skutek uprzedniego błędnego uznania, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wynikającą z niego zasadę zaufania do organów podatkowych oraz przepis art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wynikającą z niego zasadę legalizmu, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., co stanowiło błąd proceduralny mający istotny wpływ na wynik sprawy; b) wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów wydanego rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, brak odniesienia się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, oparcie się na błędnych założeniach, a co za tym idzie sformułowaniu nieprawidłowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji na uznaniu Organu za stronę przygrywającą sprawę i obciążeniu go kosztami postępowania sądowego. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy odnosi się do całego dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) z działalności wskazanej w decyzji o wspieraniu nowych inwestycji oraz prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 850/20, NSA, odwołując się do wykładni literalnej podkreślił, że z analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: 1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, 2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma więc charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o wsparciu nowych inwestycji. Zasadnie twierdzi Sąd pierwszej instancji, że analizowanej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów w oparciu o reguły wykładni celowościowej jest błędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie (tak jak to wywiedziono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 30 listopada 2022 r.) na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Mając na uwadze niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które stanowiły istotę sporu, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W takich okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.