II FSK 810/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 656/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 810/20 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. wydaną w sprawie G. sp. z o.o. w N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak i inne powołane w poniższym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzeniem właściwej analizy prawnej i faktycznej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej o.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) i uchylił na tej podstawie interpretację choć powinien skargę oddalić, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, jak również wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. - art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód skarżącej z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, podczas gdy w ocenie organu brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21; z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 961/20; z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 850/20. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone. Dlatego też posłuży się w niezbędnym zakresie argumentacją zawartą w tych orzeczeniach. Sporne zagadnienie dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy i oceny czy odnosi się ono do całego dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) z działalności wskazanej w decyzji o wspieraniu nowych inwestycji oraz prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyrokach, odwołując się do wykładni literalnej podkreślił, że z analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: 1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, 2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o wsparciu nowych inwestycji. Zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uznania, aby zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji nie znajduje oparcia w wymienionych powyżej ustawach. Ponadto określenie dochodu wyłącznie z nowej inwestycji często byłoby niemożliwe. Zastrzec jedynie trzeba, że zwolnieniu podlegają dochody uzyskane przez przedsiębiorcę z bieżącej działalności gospodarczej po wydaniu decyzji o wsparciu. Konkretnie moment ten określało, na dzień wydania interpretacji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713, dalej rozporządzenie WNI). Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługiwało przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia o WNI, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Cytowane rozporządzenie utraciło już moc, zastąpione zostało nowym od 1 stycznia 2023 r., co pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które stanowiły istotę sporu, za bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że w sprawie naruszony został art. 141 §b p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, zwłaszcza wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.