II FSK 778/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/21 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.116.2021.1.KL w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2071/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.116.2021.1.KL) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychody z sublicencji licencji w oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny będą stanowiły przychody z innych źródeł, ponieważ nie są przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań prowadzi do przyjęcia, iż art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z wymienionych tam kategorii praw, które powstają u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa i tym samym w przypadku nabycia licencji od innego podmiotu, niewprowadzenia jej do ewidencji i nieamortyzowania, z równoczesnym udzieleniem sublicencji innym podmiotom, dochód z tytułu sublicencji należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sporządził właściwego uzasadnienia prawnego, podczas gdy sporządzone uzasadnienie odpowiada prawu albowiem organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, dokonując oceny stanowiska Spółki, czym w sposób prawidłowy sporządził uzasadnienie prawne, w ramach którego dokonał subsumpcji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, jak również zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Spółki ustosunkował się do jej zarzutów, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, stąd też skarga kasacyjna została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, istota sporu powinna sprowadzać się do rozstrzygnięcia, czy zwrot zawarty w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. "z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7" oznacza odesłanie do tych praw, jako wartości niematerialnych, czy też wymienionych w tym przepisie kategorii praw, które powstają u podatnika wyłącznie poprzez jego nabycie. Spółka, wskazując na pierwszy sposób rozumienia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., stwierdziła, że dochód z udzielenia przez nią sublicencji nie podlega zaliczeniu do dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych, jeżeli sublicencja nie jest kwalifikowana jako wartość niematerialna, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z art. 16b § 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Podobne rozumienie tego przepisu przyjął Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że zawiera on odesłanie wewnętrzne do stosowania wprost. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka nabyła od innego podmiotu licencje, a następnie na ich podstawie udziela sublicencji, w ten sposób uzyskując dochód z licencji. Przy czym owe licencje nie są przez nią rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. 3.3. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji oprócz naruszenia przywołanych przepisów prawa materialnego stwierdził naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. – czyli przepisów proceduralnych, z których wywodzi się reguły uzasadniania interpretacji indywidualnych. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji: "uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładnii analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu." (s. 11). Dalej zaś wskazał, że "uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c § 1 i 2 O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego." (s. 11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena jest trafna. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozwala stwierdzić, że część, w której powinna znaleźć się ocena prawna organu, składa się z: przytoczenia przepisów oraz kilku ogólnikowych uwag poczynionych na ich tle; krótkiej rekapitulacji opisu stanu faktycznego; właściwej oceny. Przy czym sama ocena sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że "art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów." Reszta wypowiedzi organu jest wyłącznie logicznym rozwinięciem tej myśli. Wracając do zakreślonego na wstępie zagadnienia materialnoprawnego, należy uznać, że tak zdawkowa wypowiedź nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. W istocie rzeczy sprowadza się ona do sformułowania samego wniosku, bez przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził organ do zacytowanej konkluzji. Organ nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego stanowisko Spółki uznał za błędne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu nie przedstawił przekonywujących racji, w ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Przywołane przezeń wypowiedzi z wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 312/16) oraz wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 3631/17) są dość ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że zadaniem organu interpretacyjnego jest "wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.". 3.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy stwierdzić, że jego uzasadnienie sprowadza się do kilku ogólnikowych wypowiedzi, które sprowadzają się do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji. W świetle art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") taka konstrukcja zarzutu uniemożliwia poddanie go merytorycznej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, a te wytyczają jej zarzuty oraz ich uzasadnienie. W przypadku gdy dany zarzut nie zostaje właściwie rozwinięty i umotywowany, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości, aby go skontrolować. Nie leży bowiem w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym sporządzeniu skargi kasacyjnej. 3.5. W tym stanie rzeczy wypowiedź Sądu pierwszej instancji, co do tego, w jaki sposób należy interpretować przywołane przepisy prawa materialnego była przedwczesna. Nie można bowiem wskazać na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w opisany powyżej sposób, a równocześnie dokonać wykładni spornych przepisów prawa materialnego. W takim bowiem przypadku sąd zamiast dokonać oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej zastępuje organ i samodzielnie rozstrzyga istotę sporu. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.