II FSK 778/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 581/16 w sprawie ze skargi "A." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r.,nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. I SA/Wr 581/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że A. z/s we W. (dalej jako: "Spółka") złożyła do organu wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała między innymi, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice Singapuru, która jest z kolei większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") - podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie Samoa oraz podmiot Y z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej jako: "spółki zależne"). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) czy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.? 2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów spółek zależnych w przypadku uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane? 3) czy ustalając podstawę opodatkowania spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółki zależne na objęcie udziałów w spółkach zbywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do spółek zbywanych? Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016 r. organ umorzył postępowanie w zakresie pytania 3 uznając, że pytanie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowe, a to z uwagi na fakt że w dniu 21 stycznia 2016 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której w odniesieniu do pytania 1 stwierdzono, że spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."); art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p.; art. 14b § 1 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość uprawniająca organ do umorzenia postępowania w zakresie pytania 3. Organ potraktował wniosek strony jako obejmujący trzy odrębne pytania. Odpowiedź na pytanie 3 nie była warunkowana treścią odpowiedzi na pytanie 1. Sąd zaznaczył przy tym, że ilość pytań zadanych w interpretacji nie determinuje ilości przedstawionych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych. Podkreślił też, że Spółka dokonała opłaty w wysokości 120 zł w związku ze złożonym wnioskiem oraz wskazała w rubryce 60. formularza ORD-IN, że wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. Organ niesłusznie, formalnie traktując każde pytanie jak odrębną sprawę, połączył w istocie do wspólnego rozpoznania pytania 1 i 3. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2016 r. i bezpodstawne przyjęcie, że naruszały one prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zdaniem Sądu nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14f § 2 o.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2016 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż nie było podstaw do powiązania odpowiedzi na sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 1 z pytaniem nr 3, w szczególności zaś warunkowania odpowiedzi na pytanie nr 3 treścią odpowiedzi na pytanie nr 1, w konsekwencji żądanie Spółki winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p. i nieuprawnione było wydanie przez organ podatkowy postanowienia o umorzeniu postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku bezprzedmiotowości postępowania interpretacyjnego w odniesieniu do pytania 3 z wniosku o wydanie interpretacji oraz stwierdzenia, że nie było podstaw do powiązania (także wynikowo) odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że umorzenie przez organ interpretacyjny postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie było bezzasadne. W pełni należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań nie czyniło bezprzedmiotowym udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, którego dotyczy ta sprawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14f § 2 o.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Spółka w związku ze złożonym wnioskiem uiściła opłatę w wysokości 120 zł oraz wskazała w rubryce 60 formularza ORD-IN, że wniosek ten dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. Spółka przedstawiła trzy oddzielne zagadnienia prawne, budzące jej wątpliwości. Organ interpretacyjny potraktował je jako odrębne zdarzenia przyszłe, co potwierdził również pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej (str. 7-8). Wobec tego, w każdej z tych spraw Spółka miała prawo oczekiwać merytorycznej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Jak zważył NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. II FSK 2744/12 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczeni.nsa.gov.pl), "przepis art. 14f § 2 o.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych". Potwierdza to stanowisko, że mimo identycznego opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ obowiązany był odpowiedzieć na każde z postawionych przez Spółkę pytań, tym bardziej, że z wniosku i wysokości uiszczonej opłaty w sposób wyraźny wynika, że wnioskodawca oczekuje wydania trzech odrębnych interpretacji. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w treści pytania nr 3 Spółka zapytała o sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zagranicznej spółce kontrolowanej w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli organ nie zgadza się z taką kwalifikacją opisanej we wniosku spółki kontrolowanej i twierdzi że powinna być ona klasyfikowana jako zagraniczna spółka kontrolowana w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., to powinien dać temu wyraz także w interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez tę spółkę w tzw. spółkach zbywanych. Nieprzekonująca jest przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że kluczową rolę w tej sprawie odgrywa pierwsze z postawionych pytań, a pytanie nr 3 jest w stosunku do niego pytaniem wynikowym. Już sam sposób sformułowania spornego pytania oraz brak bezpośredniego odniesienia do pytania nr 1 świadczy o jego samodzielności na tle przedstawionego stanu faktycznego. Gdyby przyjąć argumentację organu, że udzielenie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (w przedmiocie klasyfikacji zagranicznej spółki kontrolowanej opisanej we wniosku) czyni bezprzedmiotowym odpowiedź na pytanie nr 3, to podobnie należałoby potraktować odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu uzyskanych przez skarżącą Spółkę dochodów spółki zależnej. Tymczasem w przedmiocie pytania nr 2 organ wydał interpretację indywidualną, w której na wstępie nawiązał do interpretacji dotyczącej pytania nr 1. Podobnie organ powinien postąpić w sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3. Reasumując, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było podstaw do wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3. Z tego względu zarzuty kasacyjne są niezasadne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.