II FSK 1176/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 481/16 w sprawie ze skargi "A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-725/15/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "A." z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 481/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice Singapuru, która jest z kolei większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", tj. podmiotu X z siedzibą w Niezależnym Państwie Samoa oraz podmiotu Y z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej jako "spółki zależne"). Przychody osiągane przez spółki zależne nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby spółek zależnych, a ich księgi prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. Ponad 50% przychodów osiąganych przez spółki zależne pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. W przeszłości spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych (dalej jako "spółki zbywane") w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy spółek zbywanych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Spółki, zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby spółek zbywanych, tj. w Chińskiej Republice Ludowej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Czy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka odwołała się do definicji "zagranicznej spółki" z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, że zasadniczo "spółką zagraniczną" w rozumieniu powyższego przepisu może być taki podmiot, w którym podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu lub prawo do uczestnictwa w zysku. Dodała przy tym, że dla celów zakwalifikowania "zagranicznej spółki" jako "zagranicznej spółki kontrolowanej" konieczne jest również spełnienie dodatkowych przesłanek określonych w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. oraz podkreśliła, że dla analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma treść art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, brzmienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku posiadania przez polskiego podatnika pośredniego udziału w podmiocie zagranicznym, dochody takiego podmiotu mogą być opodatkowane na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w sytuacji określonej w art. 24a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. Jedynie bowiem art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w spółce zagranicznej. Spółka stwierdziła, że zakładając racjonalność ustawodawcy, dokonanie w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. rozróżnienia na "bezpośrednie lub pośrednie" posiadanie udziałów w kapitale, w prawach głosu czy w prawach do uczestnictwa w zysku nie stanowi działania przypadkowego. Wprowadzenie takiego rozróżnienia wyłącznie w powyższym przepisie powinno a contrario prowadzić do wniosku, że w odróżnieniu do sytuacji określonej w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, w których polscy podatnicy posiadają jedynie udział pośredni. Ponadto Spółka podała, że w art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p., dotyczącym sposobu obliczania udziału pośredniego, jedynym odniesieniem do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest odesłanie do art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Stąd też przyjęła, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji pośredniego posiadania udziałów w spółce zagranicznej wyłącznie w przypadku spełnienia wymogów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, ww. spółki zależne stanowią na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Spółkę art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., a także art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów. Na ich podstawie wywiódł, że zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się ustawodawcy do kryteriów dotyczących: - kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki, - stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; - stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; - rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku spółek z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, dla celów ich klasyfikacji jako zagranicznych spółek kontrolowanych co do zasady nie ma znaczenia, jaki udział ma podatnik w tych spółkach oraz jakiego rodzaju dochody one osiągają. Sąd wyjaśnił, że ustawa nie wskazuje natomiast, czy będą objęte jej regulacją spółki z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, w których podatnik ma udział pośredni (tj. za pośrednictwem spółek ulokowanych w innych jurysdykcjach). Zatem, wobec braku takiego wskazania Sąd stwierdził, że do tych kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą zaliczać się jedynie podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni. Pozostałe spółki powiązane trzeba będzie - jego zdaniem - ocenić z perspektywy spełniania kryteriów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który odwołuje się do pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w spółce zagranicznej. Sąd przyjął, że łączna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej, jedyną możliwością uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest weryfikacja spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.p. Wobec powyższego Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie pozostaje do zbadania, czy spełnione będą wszystkie przesłanki wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., konieczne do uznania spółek zależnych za kontrolowaną spółkę zagraniczną. I tak, przy spełnieniu wszystkich wymogów tej regulacji - co wyraźnie wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, tj. posiadanie pośrednio ponad 25% udziałów w spółkach zależnych; ponad 50% przychodów spółek zależnych będzie stanowić tzw. przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. oraz przychody spółek zależnych nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby - Sąd uznał, że spółki zależne stanowić będą dla składającej wniosek o wydanie interpretacji Spółki - zagraniczne spółki kontrolowane i będzie ona zobowiązana do uiszczenia podatku od ich dochodów uzyskanych przez Spółkę i spełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów u.p.d.o.p. A zatem, w ocenie Sądu, spółki zależne stanowić będą zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa nie wskazuje, czy jej regulacją objęte zostały zagraniczne spółki kontrolowane mające siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, w których udział podatnika w kapitale ma mieć charakter bezpośredni czy pośredni zatem, wobec braku takiego jednoznacznego wskazania do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie te podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni; - skutkiem błędnej wykładni art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (gdyż ten przepis miał bezpośrednie zastosowanie w sprawie) było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, chociaż przepis ten powinien być zastosowany; - w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, intencją ustawodawcy było objęcie normą art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wszystkich spółek, w których polski rezydent podatkowy posiada, m.in. udziały, bez względu na to, czy posiadanie tych udziałów ma charakter bezpośredni czy pośredni; 2) art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że możliwość opodatkowania dochodów podatnika z tytułu pośredniego posiadania udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej dopuszczona jest przez ustawodawcę wyłącznie na podstawie tego przepisu; zatem w niniejszej sprawie ten przepis znajdzie zastosowanie, gdyż polski rezydent podatkowy posiada w sposób pośredni udziały w zagranicznych spółkach kontrolowanych mających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; 3) art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej, jedyną możliwością uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowana jest weryfikacja spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.p. Na tej podstawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu prawidłowej klasyfikacji zagranicznych spółek kontrolowanych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc tego, czy mieszczą się one w grupie spółek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (jak przyjął Minister Finansów), czy też w grupie spółek określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. (jak stwierdził Sąd pierwszej instancji). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC - ang. Controlled Foreign Company) jest jednym z mechanizmów zapobiegania erozji podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, wykorzystywanym w ustawodawstwach wielu państw. Rozwiązania dotyczące CFC mają na celu powstrzymywać podatników przed transferowaniem dochodów poza kraj ich rezydencji podatkowej z przyczyn głównie lub wyłącznie podatkowych. W szczególności takie regulacje mają na celu przeciwdziałanie tworzeniu sztucznych struktur kapitałowych z wykorzystaniem krajów oferujących preferencyjne zasady opodatkowania niektórych dochodów lub niskie stawki podatkowe (zob. szerzej: W. Missala, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) - co czeka polskich podatników? Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 11, s. 15). Polski ustawodawca wprowadził regulacje CFC do obu ustaw o podatkach dochodowych z dniem 1 stycznia 2015 r. (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1328). Później, tj. od dnia 19 lipca 2016 r., problematyka ta stała się też przedmiotem regulacji unijnych, zawartych w dyrektywie Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). W art. 7 ust. 1 tej dyrektywy przyjęto, że cyt. "Państwo członkowskie podatnika traktuje podmiot lub stały zakład, którego zyski nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku w tym państwie członkowskim, jako kontrolowaną spółkę zagraniczną, gdy spełnione są następujące warunki: a) w przypadku podmiotu - podatnik, samodzielnie lub razem ze swoimi przedsiębiorstwami powiązanymi, posiada bezpośredni lub pośredni udział wynoszący ponad 50% praw głosu lub jest właścicielem - bezpośrednio lub pośrednio - ponad 50% kapitału lub ma prawo do ponad 50% zysków tego podmiotu; oraz b) podatek od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłacony przez podmiot lub stały zakład jest niższy niż różnica między podatkiem od osób prawnych, który zostałby pobrany od podmiotu lub stałego zakładu w ramach systemu podatku od osób prawnych mającego zastosowanie w państwie członkowskim podatnika a podatkiem od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłaconym przez podmiot lub stały zakład." Co jednak istotne, prawodawca unijny - poza wskazaniem dość długiego okresu implementacji przepisów tej dyrektywy (do dnia 31 grudnia 2018 r.) - zdecydował się nadać zawartym w niej rozwiązaniom dotyczącym osób prawnych standard de minimis. Oznacza to, że państwa członkowskie, transponujące postanowienia tej dyrektywy do krajowych porządków prawnych, mogą stosować przepisy krajowe lub postanowienia umów, dające wyższy poziom ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Polski ustawodawca nie jest więc pod tym względem ograniczony przepisami tej dyrektywy i może wprowadzać rozwiązania dające większą ochronę tzw. bazy podatkowej. Rozwiązania dotyczące CFC, które w 2015 r. zostały wprowadzone do polskich ustaw podatkowych mają służyć zwalczaniu "szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych". W założeniach cel ten ma być realizowany za pomocą opodatkowania w Polsce dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych (zob. uzasadnienie projektu zmian - druk nr 2330 Sejmu VII kadencji, www.sejm. gov.pl). Ustawodawca wprowadził dwuczęściową definicję zagranicznej spółki kontrolowanej. W definicji tej punktem wyjścia jest pojęcie "zagranicznej spółki", pod którym należy rozumieć osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). W dalszej kolejności należy ustalić, czy zagraniczna spółka, w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., spełnia jeden z trzech warunków opisanych w art. 24a ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.f. W ten sposób wyodrębnione zostały trzy typy zagranicznych spółek kontrolowanych: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., czyli w tzw. rajach podatkowych (dalej jako "CFC typu I"); 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (dalej jako "CFC typu II"); 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - dalej jako "CFC typu III". W nauce zwrócono uwagę, że takie zdefiniowanie "zagranicznej spółki kontrolowanej" jest niefortunne. W szczególności niezrozumiałe jest zdefiniowanie zagranicznej spółki kontrolowanej typu I i typu II poprzez kryteria niestanowiące o kontroli, w sytuacji gdy takie kryteria znalazły się w definicji poprzedzającej, czyli definicji "zagranicznej spółki". Chodzi o kryterium udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących oraz prawa do uczestnictwa w zyskach CFC (F. A. Majdowski, Status prawno-podatkowy kontrolowanej jednostki zagranicznej w podatku dochodowym, Warszawa 2018, s. 88 - rozprawa doktorska w maszynopisie). Sposób zdefiniowania przez ustawodawcę "zagranicznej spółki kontrolowanej" stał się też źródłem poważnych wątpliwości interpretacyjnych powstałych w niniejszej sprawie. Sprowadzają się one do tego, czy w przypadku spółek z siedzibą w raju podatkowym (art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), dla celów ich klasyfikacji jako zagranicznych spółek kontrolowanych, ma znaczenie to, jaki udział w tych spółkach ma podatnik - pośredni, czy także bezpośredni. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd, że wobec braku takiego wskazania przez ustawodawcę, do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych - CFC typu I będą się zaliczać jedynie podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni. Ma za tym przemawiać łączna wykładnia przepisów art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. Istotnie, zestawienie treści art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p., może wskazywać, że tylko w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej typu III, ustawodawca przewiduje posiadanie w niej udziałów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Oznaczałoby to, że w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych typu I i typu II w grę wchodzi tylko bezpośrednie posiadanie udziałów. Taka wykładnia jest jednak błędna i należy ją odrzucić. Prowadziłaby ona do wniosków ad absurdum, albowiem niweczyłaby sens identyfikacji zagranicznej spółki kontrolowanej typu I i typu II. Wspólna bowiem dla wszystkich trzech typów spółek CFC jest natura kontroli rozumianej w sposób bezpośredni, jaki pośredni (F. A. Majdowski, Status prawno-podatkowy kontrolowanej jednostki zagranicznej w podatku dochodowym, op. cit. s. 104). Istniejące na tym tle wątpliwości interpretacyjne ustawodawca w dużej części wyeliminował poprzez zmiany wprowadzone do przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. (art. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. poz. 2175). Otóż w definicji "zagranicznej spółki" (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), a więc definicji wyjściowej dla pojęcia "zagranicznej spółki kontrolowanej", ustawodawca wskazał, że jest to spółka w której podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Tym samym, podkreślił wspomnianą już wspólną dla wszystkich trzech typów zagranicznych spółek kontrolowanych naturę kontroli rozumianej w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Zmianie tej towarzyszyła również zmiana art. 24a ust. 15 u.p.d.o.f., w którym - w kwestii dotyczącej sposobu obliczania udziału pośredniego w zagranicznej spółce kontrolowanej - wykreślone zostało odwołanie do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w omawianym zakresie zmiany te miały charakter doprecyzowujący, co prowadzi do wniosku, że również w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., mogą zaliczać się podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni, jak i pośredni. Z tego względu za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu poglądu, że do tej kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie te podmioty, w których polscy podatnicy mają bezpośredni udział. A zatem, wobec uznania, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółki zależne stanowią na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczne spółki kontrolowane, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również art. 24a ust. 15 tej ustawy. Stąd też należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni ww. przepisów jest uzasadniony. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).