II FSK 772/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1075/16 w sprawie ze skargi L.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.F.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 1075/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. F. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2012 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. 3. Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że tytuł wykonawczy - będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego - nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.). Zarzucił też, że wierzyciel: - nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania, - złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. Błędne określenie w przedmiotowym tytule wykonawczym kwoty dochodzonej należności związane jest z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Natomiast fałszywe oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule jest niedopuszczalne. Konsekwencją powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego. 4. Organ egzekucyjny uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 25 czerwca 2015 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach: od dnia 27 stycznia 2011 r. do dnia 25 lipca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r. oraz od dnia 26 października 2011 r. do dnia 9 stycznia 2012 r. 5. W wyniku zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej organem nadzoru) postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., w kwestii dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym, było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego, sprawę zaś przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. W szczególności zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu odsetek w niniejszej sprawie. 6. Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek we wskazanych wyżej okresach. W swoim rozstrzygnięciu organ egzekucyjny - wobec stwierdzenia błędnej kwoty odsetek zawartych w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę przedmiotowego postępowania egzekucyjnego - postanowił umorzyć postępowanie w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Umieszczenie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek było skutkiem braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny eliminując wskazaną nieprawidłowość w swoim postanowieniu dokonał szczegółowego określenia i opisu przerw w naliczaniu odsetek, wskazując również ich podstawę prawną. Organ egzekucyjny - wbrew żądaniu skarżącego - uznał jednak, że błędne określenie kwoty odsetek w tytule wykonawczym nie stanowi wady powodującej umorzenie całego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie jego części w zakresie dotyczącym zawyżonej kwoty odsetek. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego opartego na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazującego, że wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny stwierdził, że otrzymana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zawierała informacji o przesłankach, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.), tj. o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek, czy też, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się skarżący lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 7. Skarżący pismem z dnia 13 listopada 2015 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Zarzucił błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności. 8. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, organ nadzoru postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone organu egzekucyjnego. Wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem tego organu, za dopuszczalną i prawidłową pod względem prawnym uznać należy możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości, w sytuacji, gdy stwierdzono, że kwota odsetek w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego została określona niezgodnie z obowiązującymi przepisami. 9. W skardze skarżący wskazał, że stwierdzenie organu nadzoru zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nie wskazanie przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest oceną dokonaną z pominięciem brzmienia obowiązujących norm prawnych art. 27 § 1 u.p.e.a., który określa ustawowo konieczne elementy tytułu wykonawczego. Skarżący wskazał też, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązków określonych tytułem wykonawczym jest ustawowo koniecznym elementem tytułu wykonawczego. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela i przekazanym organowi egzekucyjnemu do egzekucji, wielkość należności pieniężnej została określona w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych. Zdaniem skarżącego, określenie wielkości należności pieniężnej w kwocie wyższej skutkuje uznaniem złożonego przez wierzyciela oświadczenia o wymagalności na dzień wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowanego obowiązku za nieprawdziwe. Wystawiony przez wierzyciela i przekazany organowi egzekucyjnemu do realizacji tytuł wykonawczy nie zawiera bowiem prawidłowych ustawowo wymagalnych elementów określonych zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W opinii skarżącego, art. 59 u.p.e.a. nie zawiera regulacji pozwalających na częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyspozycja art. 59 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne umarza się. Ustawodawca działając racjonalnie w treści tej normy prawnej, świadomie nie umieszcza określenia "w całości" albo "w części". Z tego względu umorzenie w części postępowania egzekucyjnego jest działaniem organów bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że zdaniem skarżącego organ miał obowiązek w całości umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ord. pod. Z tego skarżący wywodzi naruszenie jednego z wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wspomniano, odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W ocenie sądu I instancji niesporne jest w niniejszej sprawie, że wierzyciel jednak błędnie określił w tytule wykonawczym wysokość odsetek. Nie uwzględnił bowiem przerw w ich naliczaniu. Błąd ten jednak został skorygowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny) z dnia 29 października 2015 r., który umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Zdaniem sądu niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że wyżej wspomniany błąd był równoznaczny z wystawieniem tytułu wykonawczego niezgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawierał wymagane ustawą elementy: określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Wierzyciel nie ujął w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, jednak przerwy takie nie muszą wystąpić. Poza tym sąd wskazał, że jeżeli skarżący stał na stanowisku, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych, mógł wnieść w ustawowym terminie zarzut przeciwegzekucyjny dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z numeracją obowiązującą w omawianym okresie). Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Organ wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek, w części zaś dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, umorzył postępowanie. Wyeliminował tym samym wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że te stwierdzone i usunięte nieprawidłowości, z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nakazywały umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części w zakresie dotyczącym kwoty zawyżonych odsetek. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a więc także art. 105 i art. 126 k.p.a. przewidujących możliwość wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania. Zdaniem sądu I instancji nie można podzielić argumentacji skarżącego, że istniały podstawy do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Drugi rodzaj przesłanek - przedmiotowe - odnosi się do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W omawianej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła. 11. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako: u.p.e.a.) oraz art. 6 k.p.a. i art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: - poprzez niewskazanie podstawy prawnej uznania za legalne działania organu egzekucyjnego w zakresie korygowania treści tytułu wykonawczego i prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, - poprzez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości egzekwowanego obowiązku - należności pieniężnej, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej w dniu wystawienia tytułu i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.), wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez Wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w tym naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności, - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieumorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe; - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a., nie zawiera wszystkich prawidłowo określonych elementów ustawowych tytułu wykonawczego; - poprzez uznanie, że tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie Wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP; - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, naruszenie właściwości rzeczowej przez organ egzekucyjny, przy bezwzględnym obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej przez organy egzekucyjne wynikającej z art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. zmieniają treść tytułu wykonawczego wystawianego przez Wierzyciela i określają prawidłową wielkość należności budżetowych oraz uznaniu, że zmiana treści tytułu wykonawczego w zakresie wielkości kwoty należności pieniężnej podlegającej egzekucji, nie jest naruszeniem jednoznacznego ograniczenia organu egzekucyjnego wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; 2) art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. Nr 170, poz. 1053) polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - przeprowadzenie rozprawy, - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości, przekazanie do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 12. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Przy czym zauważyć jednak trzeba, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Ustawa bowiem używa też szerszego pojęcia "obowiązek podlegający egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ustawodawca na gruncie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie używa natomiast określenia "odsetki". Mówi natomiast, że obowiązek może też wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Odsetki choć są niewątpliwie należnością wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, tylko wówczas podpadałyby pod to określenie, gdyby chodziło o odsetki, o których mowa w art. 53a) ord. pod. Ustawa – Ordynacja podatkowa w art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art.62, art. 66, art. 67a) i art. 76a) wskazuje te przepisy , które odnoszą się do odsetek oraz wskazuje kiedy i kto je nalicza. Oczywiście nie ma wśród nich organu egzekucyjnego bo z istoty rzeczy ustawa – Ordynacja podatkowa się do nich nie odnosi. Należy więc ponownie podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a) ord. pod. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Z drugiej zaś strony zauważyć tu należy, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Zaakcentować tu należy określenie "także", które doprecyzowuje treść tytułu wykonawczego w zakresie wskazania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Tytuł wykonawczy musi więc nie tylko – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 in principio u.p.e.a.- wskazywać treść obowiązku podlegającego egzekucji, np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wysokość tych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowej), ale również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skoro w przepisie tym mówi się, że tytuł wykonawczy powinien także określać rodzaj i stawki tych odsetek to niewątpliwie powinien też określać i przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odmienna wykładnia byłaby absurdalna. Z tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Zatem, w konsekwencji powyższe określenie należy rozumieć odmiennie, niż pojęcie "egzekwowany obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – jak podkreślono wyżej - jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa. Odsetki – jak wskazano - są należnościami wynikającymi z przepisu prawa (1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz.U. z 2004 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W konsekwencji już tylko z powyższych różnic terminologicznych wynika, że użyte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "egzekwowany obowiązek", nieobejmujące odsetek za zwłokę egzekwowanych łącznie z należnością główną, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy okresy naliczenia odsetek za zwłokę były nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym. W końcu należy też stwierdzić, że w wyroku z dnia 17 września 2012 r., II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części. 13. Zauważyć jeszcze trzeba, że przepis art. 59 § 1–5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 23 grudnia 2011 r.) z mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. 14. W końcu podkreślenia wymaga też to, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutków powodujących uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jako że po pierwsze - umorzenie dotyczy tylko części postępowania, a art. 59 § 1–5 u.p.e.a. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle, po drugie - umorzenie następuje tu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje. 15. W tym stanie sprawy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej tak co do naruszenia przez sąd I instancji art. 29 § 1 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Określenie prawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę jest obowiązkiem organu egzekucyjnego wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to oznacza, że organ ten nie narusza przez to art. 29 § 1 u.p.e.a. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej , w tym odnoszące się także do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 6 i art. 9 K.p.a., czy art. 2 i art. 6 4 § 2 i 3 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny działał bowiem zgodnie z przepisami ustaw, których legalności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. 16. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).