II FSK 763/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1354/20, w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 7 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.55.2020.1.AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 7 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 146 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uznanie przez sąd, że opisane w wniosku o wydanie interpretacji "usługi pośrednictwa w najmie" nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego winna skutkować uznaniem, że usługi te, czyli "pośrednictwo w najmie" są usługami podobnymi do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności usług doradczych, reklamowych czy badania rynku i tym samym wydatki z nimi związane podlegają limitowaniu ze względu na treść powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona uzasadniają bezzasadność podniesionych przez organ zarzutów, wniosła o jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Zaznaczyć również należy, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesiony środek zaskarżenia w granicach wyznaczonych jego zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaś stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego, jest ocena słuszności stanowiska organu, (przyjętego na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego), zgodnie z którym całość "usługi pośrednictwa w najmie" winna podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS bowiem uznał, że nie można dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenia usług do "pośrednictwa w najmie" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie miałby zastosowania. Według niego, taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że poprzez zabiegi semantyczne jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny dokładnie takie same usługi, ale w ramach "pośrednictwa w najmie". Stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie - wbrew poglądom WSA i strony - zakres znaczeniowy nabywanych usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim "usług doradczych", jak też posiadają one również cechy "usług zarządzania i kontroli", "usług reklamowych" oraz "badania rynku". W treści wniosku skarżąca wskazała, że "usługi pośrednictwa w najmie" polegają na zawieraniu i przedłużaniu przez usługodawcę w imieniu Spółki umów najmu lokali znajdujących się w będącym własnością Spółki centrum handlowym, w tym poszukiwaniu najemców, negocjowaniu i podpisywaniu umów najmu w imieniu Spółki. Odmiennie niż organ uznała, że ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spornych usług, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten – z przyczyn podanych poniżej - podziela również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w tej sprawie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących problematyki zakresu kosztów wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stosownie do brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślenia też wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem. Ponadto, użycie przez niego sformułowań "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze" wskazuje, że katalog usług wskazanych w tym przepisie ma charakter otwarty. Stąd dla ustalenia, czy opisane we wniosku usługi pośrednictwa w najmie można uznać za usługi wprost wymienione w tym przepisie, albo za "świadczenia o podobnym charakterze", konieczne jest dokonanie analizy znaczenia takich pojęć jak "usługi doradcze", "usługi reklamowe", "usługi zarządzania i kontroli" i "usługi badania rynku". Istotą usług doradczych jest udzielanie najlepszych porad. Tak więc, usługi doradczej nie będzie mogło stanowić przekazywanie informacji celem zawarcia umowy sprzedaży, której celem jest sfinalizowanie sprzedaży (np. pośrednictwo handlowe, usługi agencyjne czy komisowe). Ponadto, usługi doradztwa polegają na udzielaniu porad zleceniodawcy (a więc ich adresatem i beneficjentem jest zleceniodawca). Z kolei, pośrednik handlowy służy poradą klientowi, zainteresowanemu zakupem towaru (ale klient nie jest zleceniodawcą tych usług). Charakterystyczne dla usług doradczych jest również to, że doradca nie realizuje sam zadań, co do których udziela porad. Świadczy on bowiem pomoc osobom odpowiedzialnym za realizację tych zadań. Odnosząc się do terminu usług reklamowych wskazać należy, że reklama to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów). Mając zatem powyższe na uwadze, istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki. Podkreślenia przy tym wymaga, że podmioty świadczące usługi reklamy, co do zasady, nie mają umocowania do podpisywania w imieniu mocodawcy umów sprzedaży. Oznacza to, że celem usług reklamowych nie jest sfinalizowanie sprzedaży (w tym podpisanie umów sprzedaży z klientem końcowym). Skoro usługi reklamowe służą przede wszystkim rozpowszechnieniu informacji i zachęceniu potencjalnych klientów, to ich zakres jest zdecydowanie węższy od działań podejmowanych choćby w ramach usług pośrednictwa handlowego, czy umów agencyjnych (w przypadku których pośrednik może działać samodzielnie w interesie mocodawcy celem finalizacji umowy sprzedaży – por. agencja pośrednicząca i/lub agencja przedstawicielska). Ponadto, zakres usług reklamowych nie będzie obejmował tych działań, do których wykonania zobowiązany jest sprzedawca na podstawie regulacji prawnych. Z kolei istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. zwyczajów konsumentów). Badaniem rynku nie będzie pozyskiwanie danych klienta (adresu, numeru PESEL itd.) celem sfinalizowania umowy z klientem (np. rezerwacyjnej, przedwstępnej, deweloperskiej, itp.). Zdaniem Sądu kasacyjnego, brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Przy czym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem ww. regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obie normy prawne obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług w nich wymienionych. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, (podobnie - wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 364/21). Sąd wskazał, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W tym miejscu należy podkreślić, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Rzecz oczywista, że nie można wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) "podobieństwa", nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Niemniej, "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. To oznacza, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałaby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule. Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) w którym Sąd wskazał, że: "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Z treści powołanego orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. W realiach tej sprawy w przypadku usług pośrednictwa w najmie, głównym świadczeniem istotnym z punktu widzenie spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy najmu z klientem oraz utrzymanie dotychczasowych klientów, poprzez doprowadzenie do przedłużenia zawartej uprzednio umowy. Czynnościom tym towarzyszy negocjowanie warunków umów oraz podpisywanie ich w imieniu spółki. W konsekwencji, to sfinalizowana umowa najmu stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez podmiot powiązany. Tak więc, celem nabywanej przez spółkę usługi pośrednictwa w najmie jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, doradztwo, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na posiadane przez niego lokale nabywców i doprowadzenia do zawarcia umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w najmie nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio przedmiotowej usłudze. Nie jest to również reklama, która co do zasady jest kierowana do niezidentyfikowanego kręgu podmiotów. Negocjacje dotyczące warunków umowy mogą oczywiście obejmować prezentowanie zalet oferty spółki, jednakże jest to nieodłączny i typowy element usługi pośrednictwa. Pośrednik działa bowiem w interesie swojego zleceniodawcy, zatem oczywistym jest, że przedstawia ofertę swojego klienta jako korzystną dla potencjalnych kontrahentów. Podmiot powiązany sam poszukuje potencjalnych zainteresowanych najmem, w czym zapewne przydatna jest znajomość rynku, panujących warunków oraz zapotrzebowania. Nie mniej jednak te elementy nie świadczą o tym, że pośrednictwo jest usługą podobną do wymienionych świadczeń. Stanowisko to wspiera wykładnia ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (systemowa wewnętrzna). Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy usług brak jest usług pośrednictwa w najmie. Nie można ich zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa w najmie polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności – jak zostało to już podkreślone - zasadniczym celem usługi pośrednictwa w najmie jest doprowadzenie do zawarcia umowy (jej przedłużenia) w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Trafie WSA wywiódł, że w każdym świadczeniu, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny należałoby dopatrywać się usługi doradztwa, bowiem przyjmujący zlecenie w taki lub inny sposób wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę, zaś jego klient na tym doświadczeniu i wiedzy bazuje. Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Organ dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. W efekcie natomiast przedstawionych powyżej rozważań nie sposób uznać, aby sporna usługa pośrednictwa w najmie miała charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.