II FSK 756/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Limited z siedzibą na Malcie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 909/20 w sprawie ze skargi F. Limited z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Limited z siedzibą na Malcie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/20, oddalił skargę F. Limited z siedzibą na Malcie (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka maltańska") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p. zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku w nim stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie skarżącego mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i tym samym jego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanego niżej stanu faktycznego. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: "spółka komandytowa"). Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zyskach skarżącej określony został w umowie spółki komandytowej. Skarżąca jest rezydentem podatkowym Malty, jednak ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Skarżąca w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka maltańska zamierza zatrudniać dyrektorów zarządzających (dalej: "dyrektorzy"), którzy będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych państw na terytorium Unii Europejskiej. Na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej spółka maltańska planuje prowadzić działalność gospodarczą w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych. Dyrektorzy zarządzający będą zarządzać także spółką komandytową na terytorium Polski. W przyszłości spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających (lub grupa kilku dyrektorów) zostanie "przypisany" do danej spółki osobowej (głównie komandytowej), którą będzie zarządzał. Dyrektorzy "przypisani" do danej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce będą zatem zarządzali jedynie tą spółką komandytową. W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 września 2017 r. skarżąca wskazała, że komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej będzie L.G., natomiast zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według następujących proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów spółki maltańskiej? Zdaniem strony, ponoszone przez nią wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki komandytowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, twierdząc, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy organ interpretujący zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ uznał, że takie uzasadnione przypuszczenie istnieje, a w ocenie skarżącej brak jest podstaw do uznania, że takie uzasadnione przypuszczenie jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za prawidłowe. W tym miejscu konieczne jest przedstawienie stanu prawnego w zakresie przepisów dotyczących zapobiegania unikaniu opodatkowania. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do Ordynacji podatkowej dodano Dział lIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W art. 119y § 1 o.p. wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS. Do wydania opinii zabezpieczającej organem wyłącznie właściwym jest Szef KAS. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej w nim korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 o.p., a zatem jeśli nie wskazują one na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Stosownie do art. 119y § 2 o.p., Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do przedstawionej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Zgodnie z art. 119y § 3 o.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS. Z powyższych przepisów wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c o.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawę, wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c o.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpoznawanej sprawy, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor KIS nie zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b, zasadnie uznając, że opisane przez stronę zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS - to jest opinii z 19 października 2017 r., nr DOK3.8012.21.2017. Ponadto organ uznał, że w sprawie występuje przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", nie było więc konieczności zwracania się o odrębną opinię. W zakresie porównania zdarzenia przyszłego występującego w sprawie i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość analizy dokonanej przez Dyrektora KIS. Zasadnie uznał, że organ wykazał tożsamość zagadnienia, które było już opiniowane przez Szefa KAS. Świadczą o tym następujące okoliczności: - spółka maltańska występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego. Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zyskach spółki maltańskiej określony został w umowie spółki komandytowej; - spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty; - spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski; - spółka maltańska w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty; - spółka maltańska będzie zatrudniać dyrektorów zarządzających; dyrektorzy ci będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej spółka maltańska planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych; - każdy z Dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową, zatem Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie tą spółką komandytową; - ponadto, komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej będą osoby fizyczne (w przedmiotowym wniosku - jedna osoba - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza, natomiast w opiniowanym wniosku - dwie osoby - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza, natomiast w opiniowanym wniosku - dwie osoby - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji; 98% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla każdego komandytariusza. Ponadto na podstawie analizy opinii Szefa KAS oraz postanowienia Dyrektora KIS, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą stanowić czynność lub elementy czynności, o których mowa w art. 119a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego wynika, że przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" występuje, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej. Biorąc pod uwagę całokształt powyższych rozważań, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. W konsekwencji, niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p., albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor KIS zobowiązany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do trzeciego z przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. braku wykazania przez Dyrektora KIS, że działania skarżącej mogłyby zostać zakwalifikowane jako sztuczne, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b o.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wystarczającym dla uznania, że została spełniona przesłanka uzasadnionego przypuszczenia w zakresie sztuczności jest to, że, jak wskazał Szef KAS w ww. opinii z 19 października 2017 r. (na którą powołał się Dyrektor KIS) – "(...) przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji (w szczególności wstąpienie Wnioskodawcy w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę maltańską). Istotą omawianej czynności wydaje się bowiem kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka maltańska jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia - przy czym opis przedstawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w spółce komandytowej". Występowanie opisanej struktury obejmującej łączne posłużenie się spółką komandytową w Polsce, spółką będącą komplementariuszem z siedzibą na Malcie zatrudniającą dyrektora zarządzającego spółką polską, gdzie wynagrodzenie dla nich pochodzi ze środków wypracowanych w Polsce świadczy o tym, że występuje potencjalna możliwość tego, że owe czynności mają charakter sztuczny, nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej. W konsekwencji powyższych rozważań, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. należało uznać za niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Marek Olejnik Jan Grzęda Tomasz Kolanowski