II FSK 759/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1278/22 w sprawie ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2023 r., I SA/Gd 1278/22, oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 września 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając: I Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G., wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu I instancji, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 o.p. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji podatkowej, 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na stanie faktycznym przedstawionym przez organy podatkowe, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. z zw. z art. 2a (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 7) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. II Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej, 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z tj. art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, tj. poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21.02.2023 r., jest trafny, a zarzuty skargi podniesione przez stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń zarówno prawa procesowego jak i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Organy obu instancji dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego, w badanym 2022 r. przesłanek wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów w/w Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, statek R. jest kwalifikowany jako B. lub B[...], tj. statek do układania boi, a nie jednostka przeznaczona do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Statek ten nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by jednostka ta przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport w rozumieniu przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Statek, na którym skarżący wykonywał w 2022 r. pracę, jest niewątpliwie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek którego podstawowym zadaniem nie jest przewóz ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów w celach handlowych, lecz wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16). Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że skarżący nie uprawdopodobnił, że do jego dochodów z pracy na statku będą miały zastosowanie przepisy powołanego przez niego art. 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej. Skoro skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i zastosowania ww. przepisów umowy polsko-brytyjskiej, to tym samym nie uprawdopodobnił, że będzie miał prawo do zastosowania do swoich dochodów ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Nie było zatem podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 o.p., decyzji zgodnej z żądaniem wnioskodawcy. Skoro nie zostało uprawdopodobnione prawo skarżącego do ulgi abolicyjnej to bez znaczenia pozostają dalsze rozważania dot. przesłanek wynikających z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który odnosi się nie do możliwości skorzystania z tej ulgi, lecz do tego czy są podstawy do jej ograniczenia kwotowego. Z tego względu, wbrew zarzutowi ze skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 4a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna będzie miała zastosowanie do dochodów skarżącego jedynie wówczas, gdy jego dochody zagraniczne zostaną opodatkowane poza granicami Polski, oraz konieczne będzie zastosowanie do nich metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Jeśli więc warunki te zostaną spełnione, to do dochodów podatnika z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, nie będzie miało zastosowanie wskazane w art. 27g ust. 2 ustawy ograniczenie. Odnośnie powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej interpretacji nr: IPPB4/415-858/12-4/SP z 10.01.2013 r., IBPB II/1/415-448/14/MCZ z 27.08.2014 r., ITPB/4511-31/15-2/ENB z 14.04.2015 r. oraz IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ z 15.07.2015 r., które zostały wydane wobec innych podatników, podkreślić należy, że interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Ponadto interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec podatnika dla którego została wydana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jak jednak słusznie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Skarżący nie uprawdopodobnił, aby statek R. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z tego też względu przedmiotem sporu nie jest to, czy w odniesieniu do podatnika ma zastosowanie kwotowe ograniczenie wysokości ulgi abolicyjnej (1.360,00 zł), ale to, czy taka ulga w ogóle mu przysługuje, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że statek R., na którym skarżący wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie ma także podstaw do uznania, że decyzja narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, a także art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe obu instancji działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny zebranych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie doszło także w przedmiotowej sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatnikowi wyjaśnione zostały przesłanki, jakimi w/w organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy, potwierdzający eksploatację przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, został poddany szczegółowej analizie. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 ora w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7.09.2022 r. naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Wbrew zarzutom z skargi zaskarżona decyzja nie skutkowała bowiem nałożeniem na podatnika niezgodnych z prawem obciążeń podatkowych – nie narusza ona także praw człowieka, demokracji, równości obywateli wobec prawa, czy też prawa podatnika do rzetelnego postępowania. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły również w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa, a decyzja ta miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.