II FSK 758/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/16 w sprawie ze skargi R. Z. i S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2613/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez S. Z.i R. Z. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 kwietnia 2015 r., określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 3 czerwca 2015 r. A. Z., działający jako pełnomocnik skarżących, za pośrednictwem platformy e-PUAP złożył odwołanie od ww. decyzji. Pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał A. Z. do uzupełnienia odwołania, poprzez dołączenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, iż jest on skutecznie umocowany do reprezentowania S. i R. Z. w postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na nieprzedłożenie organowi odwoławczemu wymaganego pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Ww. postanowienie doręczono skarżącym, w trybie art. 150 O.p., w dniu 4 września 2015 r. oraz A. Z. do wiadomości za pośrednictwem e-PUAP. Pismem z dnia 8 września 2015 r. A. Z. złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 30 listopada 2015 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał przy tym, iż A. Z. składając odwołanie w imieniu skarżących zaznaczył, że "rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39 k.p.a. § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.)", tym samym - zdaniem organu odwoławczego - Dyrektor Izby Skarbowej winien zarówno wezwanie z dnia 30 czerwca 2015 r., jak i postanowienie z dnia 14 sierpnia 2015 r., dostarczyć na wskazany przez A. Z. w odwołaniu adres, tj. skrytka pocztowa [...], a nie adres w e-PUAP. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r. nie weszło do obrotu prawnego. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał ponownie 21 stycznia 2016 r. A. Z. do przedłożenia - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania - brakującego pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika, że jest on skutecznie umocowany do reprezentowania skarżących przed organem odwoławczym, z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało do A. Z. na skrytkę pocztową nr [...] i doręczone w dniu 10 lutego 2016 r. Siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania upłynął w dniu 17 lutego 2016 r. W wyznaczonym terminie A. Z. drogą elektroniczną, za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP, przesiał "oryginał pełnomocnictwa do działania w imieniu podatników'', tj. plik "PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf." Postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na to, że przesłany drogą elektroniczną plik nie został podpisany elektronicznym podpisem mocodawcy, tj. przez S. i R. Z. Na powyższe postanowienie A. Z., jako pełnomocnik skarżących, po uzupełnieniu braków formalnych w tym zakresie, pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że A. Z., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r., drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP przesłał "oryginał pełnomocnictwa do działania w imieniu podatników", tj. plik PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf. Organ stwierdził, iż przekazany drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP plik PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf jest "skanem" pełnomocnictwa, w konsekwencji nie stanowi oryginału pełnomocnictwa udzielonego na piśmie, nadto nie stanowi pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego uwierzytelnionego za pomocą mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114), tj. opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym mocodawcy weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W konsekwencji przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełnia wymogów zawartych w art. 138a i następnych Rozdziału 3a Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że A. Z. nie jest upoważniony do uwierzytelniania dokumentów zgodnie z powołanym wyżej art. 138a § 4 O.p., stąd zasadnie postanowieniem z 14 marca 2016 r. pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 marca 2016 r., wskazując, że ich pełnomocnik przesłał oryginał pełnomocnictwa za pomocą elektronicznej platformy usług cyfrowych e-PUAP, która służy do komunikacji z organami publicznymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Podkreślił następnie, że prawo do zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest jednym z podstawowych praw podatnika, a w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być również osoba nieposiadająca profesjonalnego wykształcenia, tak jak w rozpatrywanej sprawie pełnomocnikiem był syn strony postępowania. Dlatego też na organach podatkowych spoczywał obowiązek dołożenia szczególnej staranności w celu umożliwienia nieporadnemu podatnikowi lub jego równie nieporadnemu rzekomemu pełnomocnikowi, realizacji prawa do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązaniem organu, wzywającego na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych podania, było nie tylko wskazanie (cytowanie) stosownych przepisów prawa, ale również wyjaśnienie jak powinno wyglądać prawidłowo sporządzone zdaniem organu pełnomocnictwo. W szczególności w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2016 r. organ powinien zwrócić uwagę rzekomemu pełnomocnikowi (tak jak uczynił to chociażby w odpowiedzi na skargę), że przy wyborze drogi elektronicznej pełnomocnictwo powinno być podpisane przez mocodawców podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, samo zacytowanie właściwego przypisu prawa w tym stanie faktycznym sprawy było niewystarczające w świetle art. 124 O.p. Tym bardziej, że wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r. było kolejnym wezwaniem i organ miał wiedzę o nieporadnym posługiwaniu się przez pełnomocnika platformą ePUAP w zakresie wymogów formalnych przesyłanych pism. WSA w Warszawie podkreślił następnie, że pełnomocnik skarżących dysponował pełnomocnictwem mocodawców otrzymanym w formie "papierowej", którego tzw. skan w formie pliku pdf przesłał do organu. W ocenie Sądu, organ wiedział o woli wniesienia odwołania przez stronę postępowania. Wskazano następnie, że jeżeli pełnomocnik podatnika, pomimo skierowanego do niego wezwania, nie złożył pełnomocnictwa na druku PPS-1, to wobec niezłożenia do akt pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, organ odwoławczy powinien był wezwać podatnika do podpisania odwołania. Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. wezwanie do usunięcia braków odwołania powinno zostać w pierwszej kolejności skierowane do osoby wnoszącej odwołanie - pełnomocnika, a dopiero w razie niewykazania przez wymienionego umocowania do działania w imieniu podatnika, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania odwołania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 169 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż wielokrotne procesowanie przed organami obu instancji nie świadczy o nieporadności pełnomocnika skarżących, a wręcz odwrotnie, świadczy o posiadaniu niezbędnej wiedzy prawniczej na temat procedury, która pozwala na podejmowanie czynności procesowych zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Organ odwoławczy dochował też wszelkiej staranności procesowej, badając umocowanie pełnomocnika do występowania w przedmiotowej sprawie w imieniu skarżących. W ocenie kasatora, Sąd w uzasadnieniu wyroku nie mógł zatem postawić skutecznie zarzutu organowi odwoławczemu, że ten nie wypełnił dyspozycji z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ze stanu faktycznego wynika bezspornie, że pełnomocnik nie działał wbrew wiedzy mandantów, w związku z powyższym należy przyjąć, że akceptowali oni w pełni zachowanie pełnomocnika, a zachowanie to niewątpliwie nie służyło interesom skarżących. Odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził A. Z.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika, zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta, ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne, albo do doręczeń. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Z kolei art. 138a § 3 O.p. wymaga aby pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego było opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Z powyższych przepisów wynika, iż fakt udzielenia pełnomocnictwa powinien być w aktach danej sprawy stosownie udokumentowany. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa obarcza pełnomocnika. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się, bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 703/08, LexPolonica nr 2448041 oraz R. Hauser [w] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 774). Takie też stanowisko – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe – przyjął Sąd pierwszej instancji wskazując w zaskarżonym wyroku, że "stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. wezwanie do usunięcia braków odwołania powinno zostać w pierwszej kolejności skierowane do osoby wnoszącej odwołanie - pełnomocnika, a dopiero w razie niewykazania przez wymienionego umocowania do działania w imieniu podatnika, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania odwołania". Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tych wytycznych Sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przyjęciem przez WSA w Warszawie, że organ podatkowy naruszył zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania stron (art. 124 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa, iż nie naruszył tych zasad, gdyż dochował wszelkiej staranności procesowej badając umocowanie pełnomocnika do występowania w przedmiotowej sprawie w imieniu skarżących, a działanie pełnomocnika nie świadczy o jego nieporadności, wręcz odwrotnie, świadczy o posiadaniu niezbędnej wiedzy prawniczej na temat procedury, która pozwala na podejmowanie czynności procesowych zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 5 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2438/16 (opubl. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że charakter pełnomocnika - profesjonalny/nieprofesjonalny – wydaje się kwestią irrelewantną. Istotny jest sam fakt działania przez pełnomocnika, a nie jego charakter. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje umocowanie pełnomocnika, powinien konsekwentnie przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika (bezpośrednio) i do niej skierować wezwanie do usunięcia braków. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, że wezwanie to jest kierowane do strony dopiero w drugiej kolejności, po wezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku. Tym bardziej, że można sobie łatwo wyobrazić sytuację - która niejednokrotnie występuje w praktyce - iż pełnomocnik nie ujawnia swojej obecności w tekście pisma, a jedynie podpisuje się pod nim. W takiej sytuacji nie ulega dyskusji, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do osoby podpisanej pod wnioskiem, wezwanie zostanie skierowane do strony (podatnika). Stąd, w opinii Sądu, poinformowanie podatnika o możliwości zareagowania na "błąd" pełnomocnika - możliwości dopełnienia określonych czynności w sytuacji, w której organ podważa umocowanie pełnomocnika - nie powinno być przez organ kwestionowane. Mając na uwadze powyższe argumenty trudno mówić o naruszeniu w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. (zasady legalizmu), a w szczególności art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasady przekonywania stron), w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w razie niewykazania przez pełnomocnika uzupełnienia braków formalnych odwołania w zakresie wskazania umocowania do działania w imieniu podatnika, organ wezwał samą stronę do podpisania odwołania. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.