II FSK 730/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/23 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1401-IOD-1.621.1.2023.11.AP w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ"): z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik") decyzją ostateczną z dnia 15 grudnia 2018 r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w kwocie 636.445,00 zł. NUS ustalił, że Skarżący nabył w dniu [...] kwietnia 2013 r. (data sporządzenia aktu notarialnego) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lokal mieszkalny w S. za kwotę za kwotę brutto [...] zł. W toku postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie przeprowadzenia czynności kontrolnych, Naczelnik stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za lata 2001-2012 na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 177.971,04 zł. Ustalił ponadto, że na rachunkach bankowych w 2013 roku dokonano [...] wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł oraz [...] wypłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto mimo wezwań Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w postaci wpłat gotówki na łączną kwotę [...] wobec czego organ uznał te środki za pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów, jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów i ustalił zobowiązanie podatkowe stosując stawkę 75% podstawy opodatkowania, tj. nadwyżki wydatków przekraczającej uzyskane przychody, wynoszącej w 2013 roku [...] zł. Decyzja NUS z dnia 15 grudnia 2018 r. stała się ostateczna. W dniu 16 stycznia 2020 r., do NUS wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją oraz uchylenie tej decyzji w całości. Naczelnik wezwał następnie Stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez dołączenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa (wraz z opłatą), z którego wynikałoby, że dor. pod. M.C. na dzień wniesienia wniosku był uprawniony do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym wznowienia postępowania oraz poprzez opatrzenie wniosku podpisem. W wyznaczonym terminie braki formalne wniosku nie zostały usunięte, w związku z czym postanowieniem z dnia 20 lutego 2020 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Po wniesieniu przez Skarżącego zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy utrzymał je w mocy, a następnie, na skutek wniesienia przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/21, Sąd ten oddalił skargę. W dniu 12 października 2021 r. do NUS wpłynął kolejny wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego oraz uchylenie decyzji z dnia 15 grudnia 2018 r. w całości. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, w dniu 19 listopada 2021 r. do NUS wpłynął podpisany wniosek oraz pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2022 r. NUS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną, a następnie przeprowadził postępowanie dowodowe i wzywał podatnika do wyjaśnień, których Skarżący nie złożył. Organ wystąpił do banku z żądaniem przekazania informacji dotyczących posiadanych przez Stronę rachunków bankowych, w tym informacji dot. liczby posiadanych rachunków, obrotów, stanów na tych rachunkach oraz historii tych rachunków za 2013 rok. W odpowiedzi Bank [...] przedłożył historię oraz wykaz rachunków bankowych, która zawierała przelewy pod tytułem: "[...]". Następnie pismem z dnia 27 czerwca 2022 r. NUS wezwał Stronę do stawienia się w charakterze strony, celem złożenia zeznań, które pozostało bez odpowiedzi. Pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. NUS wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień. W nawiązaniu do powyższego wezwania 16 września 2022 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. W związku z tym pismem z 20 września 2022 r. NUS ponowił wezwanie do złożenia wyjaśnień. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. wezwania, postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. NUS wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia. Korzystając z tego prawa, w piśmie z 9 listopada 2022 r. Podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ewidencję przychodów i rozchodów zarówno dla podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, jednak z racji upływu czasu nie dysponuje już ich oryginałami. Ponadto oświadczył, że źródłem finansowania zakupu środków trwałych oraz nabyć towarów i usług w 2013 roku były środki pochodzące z działalności gospodarczej, oszczędności, a także kwoty otrzymanych darowizn, a źródłem pochodzenia środków otrzymanych przez Podatnika były oszczędności, jakie zgromadził spadkodawca w trakcie swojego życia. Podatnik stwierdził, że nie był współwłaścicielem konta bankowego, z którego otrzymał darowizny i nie pamięta, czy posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego. Nie był również obecny przy dokonywaniu przelewów darowizn, dlatego nie potrafi wskazać kto dokonywał ich fizycznie. NUS stwierdził, że po kilkukrotnym wezwaniu do przedłożenia dowodów oraz do złożenia wyjaśnień w toku wznowionego postępowania Skarżący nie wniósł istotnych wyjaśnień bądź dowodów, których organ wcześniej nie posiadał w aktach sprawy. Wszystkie wyjaśnienia i dowody były znane organowi do dnia wydania decyzji ostatecznej, dlatego NUS stwierdził, że Skarżący nie wskazał nowych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji. W powołanym na wstępie wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że wskazywane przez Stronę dowody nie są ani nowymi okolicznościami faktycznymi, ani nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Powoływanie się przez Stronę na okoliczność otrzymanych darowizn od J.H. nie może zatem przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia decyzji ostatecznej gdyż okoliczność ta zanana była stronom postępowania "pierwotnego". Z kolei przedłożenie w toku postępowania deklaracji SD-Z2 oraz decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2022 r. ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn nie może spowodować uchylenia decyzji, gdyż są to dokumenty powstałe już po wydaniu decyzji ostatecznej. Do sprawy nie wnosi niczego również umowa znaleziona podczas remontu, ponieważ - podobnie jak pozostałe dokumenty - odnosi się ona do okoliczności wziętych pod uwagę przez organ wydający decyzję. Sąd ocenił, że organy obu instancji przed wydaniem decyzji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, natomiast argumentacja Skarżącego ma charakter polemiki z merytoryczną oceną całokształtu zebranego materiału dowodowego przedstawionego w decyzji ostatecznej, od której Skarżący nie złożył skutecznie odwołania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: “p.p.s.a."), to jest naruszenie: • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez Sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; • art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1 ,art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, także tych podniesionych w trakcie rozprawy przed Sądem I instancji, • art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia Skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), a także poprzez przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale bez ich oceny pod względem zgodności z prawem; • art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym; • naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego: a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, b) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych, c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie którego ten organ pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania; d) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że nie wypełniła się przesłanka określona w tym przepisie chociaż z akt sprawy niezbicie wynika, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; • naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony akt administracyjny pod względem zgodności z prawem wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, do których Sąd ustosunkuje się zbiorczo. Punktem wyjścia dla dokonania oceny prawnej zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego jest pkt 5 art. 240 § 1 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyroki NSA z 24.07.2018 r.: I FSK 1749/16, LEX nr 2564717; I FSK 1746/16, LEX nr 2564716). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Natomiast nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu ww. przepisu nowa (ponowna), odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z 15.12.2022 r., II FSK 1111/20, LEX nr 3553003). Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23.06.2022 r., I FSK 1214/18, LEX nr 3400747; z 7.02.2019 r., I GSK 1217/16, CBOSA; z 27.04.2018 r., II FSK 1053/16) (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240). Przeniesienie powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy i uwzględnienie całokształtu jej okoliczności prowadzi do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w ww. przepisie. Prawidłowo ocenił tę kwestię Sąd pierwszej instancji, że okoliczności, na które powołuje się Skarżący były przez niego podnoszone w postępowaniu podatkowym (wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej) i znane organowi, który wydał decyzję. Nie prowadzi do ujawnienia nowych okoliczności ani do odmiennej oceny okoliczności już uwzględnionych także powołanie się na odnalezioną przez Skarżącego podczas remontu umowę darowizny, której zresztą Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania nie załączył. Wydając decyzję Naczelnik brał bowiem pod uwagę twierdzenia Strony, że część otrzymanych kwot miała pochodzić z darowizn dokonanych przez dziadka Skarżącego. Powołanie się zatem na wspomnianą umowę nie jest niczym więcej jak potwierdzeniem oświadczeń, które w sprawie były już znane na etapie postępowania podatkowego, stąd też nie można jej uznać za dowód istotny dla sprawy w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Formułując przedstawioną powyżej ocenę i rozstrzygając ewentualne wątpliwości, skład orzekający miał jednocześnie na uwadze zapadłą już po wniesieniu w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, zgodnie z której tezą na podstawie art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Sąd uwzględnił uchwałę, ponieważ stan faktyczny sprawy odpowiada jej tezie, jednak z powodów wyjaśnionych wcześniej zastosowanie uchwały pozostaje bez znaczenia dla badanej sprawy, bowiem nie wpływa w żaden sposób na jej wynik. Trafna była również ocena WSA co do decyzji Naczelnika z dnia 21 grudnia 2022 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych przez Stronę darowizn. Decyzja ta nie mogła być uwzględniona jako wypełniająca przesłankę wznowienia postępowania przede wszystkim dlatego, że została wydana po zakończeniu wydaniem decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy dowodów i okolicznościach istniejących w dniu wydania decyzji. Powyższe stwierdzenie jest w zasadzie wyczerpujące, jednak dodać należy, że złożenie deklaracji o wysokości otrzymanych darowizn po około 9 latach od ich dokonania w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie uznaje za niewiarygodne. Skoro jednak Strona zdecydowała się złożyć wspomniane deklaracje po tak długim czasie, co doprowadziło do wydania przez organ decyzji w zakresie podatku od darowizn, to nie może z tego tytułu zarzucać, że w obrocie istnieją dwie wykluczające się wzajemnie decyzje, zwłaszcza że wydanie decyzji późniejszej nastąpiło z winy Podatnika, skoro złożył deklaracje po upływie tak długiego czasu. Skarżący ponosi w ten sposób konsekwencje własnych zaniedbań. Rzekome odnalezienie umowy darowizny po kilku latach nie stało przecież na przeszkodzie zgłoszeniu otrzymania darowizn odpowiedniemu organowi podatkowemu, skoro Skarżący miał świadomość ich otrzymania. Taka okoliczność nie może stanowić skutecznej podstawy wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd jego kognicja może wykraczać poza ich zakres, jednak nie ma jednocześnie obowiązku ustosunkowania się do każdego z zarzutów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 1530/25 oraz orzecznictwo tam powołane). Nie może stanowić podstawy zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi. Z tych przyczyn niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1 ,art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. m.in. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Z treści zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu wynika natomiast, że odnosi się on w istocie do postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest jednak ocena, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, nie zaś ocena sposobu prowadzenia "pierwotnego" postępowania podatkowego, od którego Skarżący nie wniósł skutecznie odwołania w trybie zwyczajnym. Trafnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, która toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Skoro jednak pełnomocnik podniósł ten zarzut, to na marginesie należy zwrócić uwagę, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostawała postawa zarówno Skarżącego – który na etapie postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym systematycznie uchylał się od składania wyjaśnień, co było w jego interesie, jak również niedbalstwo pełnomocnika, który nie załączył podpisanego pełnomocnictwa do pierwszego wniosku o wznowienie postępowania i nie uzupełnił tego braku formalnego w terminie, co doprowadziło do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia i konieczności złożenia kolejnego wniosku. Fakty te nie przesądzają oczywiście o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, jednak dodatkowo istotnie rzutują na ocenę postawy i wiarygodności Skarżącego oraz jego pełnomocnika, którzy nie zachowywali należytej staranności w dbaniu o interesy Strony (w rozpoznawanej sprawie dotyczy to w dodatku postępowania wszczętego z inicjatywy Skarżącego), utrudniając w ten sposób prowadzenie postępowania przez organy, w tym w szczególności uzyskania stosownych wyjaśnień od Podatnika. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skład orzekający uznał za niezasadny. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest zwięzłe i treściwe. Uwzględniając okoliczności sprawy NSA nie dostrzegł konieczności bardziej obszernego uzasadnienia wyroku, a przedstawioną argumentację uważa za wyczerpującą w zakresie dotyczącym zasadności wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. WSA trafnie ocenił, że argumentacja Skarżącego ma charakter polemiki z merytoryczną oceną całokształtu zebranego materiału dowodowego przedstawionego w decyzji ostatecznej, od której nie złożono w sposób skuteczny odwołania, przy czym to właśnie odwołanie było trybem właściwym do prowadzenia takiej polemiki. Nie znajduje ponadto potwierdzenia w aktach sprawy zarzut istnienia sprzeczności w materiale dowodowym oraz rozstrzygania wątpliwości każdorazowo na niekorzyść Skarżącego, tym bardziej, że jak wskazano wcześniej, Skarżący systematycznie utrudniał prowadzenie postępowania i wyjaśnianie okoliczności sprawy. Ocena dokonana przez DIAS i zaaprobowana przez WSA okazała się zatem w ocenie składu orzekającego prawidłowa. W konsekwencji powyższego nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i 205 § 2 p.p.s.a.