II FSK 1207/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 16/23 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 24 października 2022 r. nr 378000-COP.4102.9.2022.BP.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 16/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. W. (dalej "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ podatkowy") z 24 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącego postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-7) oraz zarzut materialnoprawny (8), tj. naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; zw. dalej "pusa"), a także art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w sytuacji, gdy ww. decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op"), a także art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie narusza ona ww. przepisów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez WSA środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia ww. decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie; 2) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 ppsa w sytuacji, gdy ww. decyzja NUCS została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, czego efektem było błędne zastosowanie przez WSA środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia ww. decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie; 3) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ppsa w sytuacji, gdy ww. decyzja NUCS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, co w efekcie skutkowało błędnym oddaleniem skargi przez WSA, zamiast uchylenia ww. decyzji w całości; 4) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w sytuacji, gdy ww. decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, co w efekcie skutkowało błędnym oddaleniem skargi przez WSA, zamiast uchylenia ww. decyzji w całości; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ppsa poprzez błędne dokonanie kontroli legalności ww. decyzji ostatecznej NUCS, która wydana została z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez WSA środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 6) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ppsa poprzez błędne dokonanie kontroli legalności ww. decyzji ostatecznej NUCS, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, w wyniku czego błędnie uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 22 ust. 1 updof oraz błędnego zastosowania przez WSA środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości; 7) art. 153 ppsa poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku WSA z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/18, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznie do grudnia 2012 r. wydaną wobec skarżącego; 8) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz art. 22 ust. 1 i ust. 8 updof. 2.2. Pełnomocnik Naczelnika UCS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może nadto być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 lutego 2026 r., II FSK 1124/25). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zaś ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego). 3.2. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował bowiem art. 151 ppsa (oddalił skargę na decyzję NUCS z 24 października 2022 r.). Nie naruszył tego przepisu o charakterze wynikowym, również w związku z art. 1 § 1 i § 2 pusa. Są to przepisy ustrojowe normujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć te regulacje odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Innymi słowy, naruszenie tych przepisów może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez rzekomo wadliwe dokonanie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej. Nieuzasadnione, a przez to nieusprawiedliwione, okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie owych przepisów. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na subiektywnym oraz błędnym przekonaniu skarżącego jakoby WSA winien uchylić decyzję w całości i umorzyć "postępowanie w sprawie". Skoro jednak sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa, to siłą rzeczy nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa. Umknęło przy tym uwadze skarżącego, że uchylenie zaskarżonej do WSA decyzji NUCS i umorzenie "postepowania w sprawie" oznaczałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszoinstancyjnej, a bliżej nieokreślone "postępowanie w sprawie" należałoby uznać w takiej sytuacji za postępowanie odwoławcze. Skoro jednak WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa, to z oczywistych względów nie mógł zastosować art. 145 § 3 ppsa. Przepis ten może znajdować zastosowanie w danej sprawie w sytuacji, gdy uprzednio zostanie zastosowany przez właściwy sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa. Dodać warto, że WSA wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, czyli orzekał w zgodzie z art. 133 § 1 ppsa. Rozstrzygał w granicach rozpoznawanej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, tj. zgodnie z art. 134 § 1 ppsa (na co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – zob. s. 30). Skoro WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa i wyraźnie wskazał, że "kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w działaniu organu administracji nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania" (zob. s. 30-31), to nie miał podstaw do zastosowania art. 135 ppsa. Sąd pierwszej instancji przedstawił nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa okazał się zatem chybiony. Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Trafnie zaakceptował natomiast ustalenia faktyczne dokonane przez NUCS w rozpoznawanej sprawie. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o czym była mowa wyżej. Wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że NUCS nie naruszył przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ppsa (zob. s. 31-36 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym NUCS mógł wydać zaskarżoną do WSA decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, na jakiej podstawie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez NUCS działający w zgodzie z wyżej wymienionymi (oraz innymi) przepisami postępowania podatkowego (zob. s. 36-40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację WSA odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki i skutki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ocenie składu orzekającego nie miało charakteru instrumentalnego, także w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Skoro postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., to siłą rzeczy nie mogło być wykorzystywane przez organ podatkowy w sposób instrumentalny. W ocenie składu orzekającego stosownej argumentacji w tym zakresie, tj. odnośnie do instrumentalnego wykorzystywania przez NUCS postępowania karnego skarbowego, nie dostarczył w każdym razie skarżący. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 153 ppsa. Przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 2368/18) został bowiem wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie ma zatem wiążącego charakteru w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższy wyrok został nadto uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2024 r. (I FSK 1834/19). 3.3. W sytuacji, gdy WSA prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne. Skarżący nie wskazał, czy zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej polegają na błędnej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz art. 22 ust. 1 updof, czy też na ich niewłaściwym zastosowaniu. Skoro jednak w treści skargi kasacyjnej brak jest argumentacji dotyczącej błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, to przyjąć należy, że zarzuty te w istocie dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz art. 22 ust. 1 updof. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Ta ostatnia uwaga wymaga podkreślenia albowiem istota argumentacji materialnoprawnej skarżącego opiera się na jego subiektywnych tezach, które nie znajdują odzwierciedlenia w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, typu: nie można zgodzić się z WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało instrumentalnego charakteru (zob. s. 27 skargi kasacyjnej), bądź "Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na niepełnym materiale dowodowym" (zob. s. 31 skargi kasacyjnej). Co więcej, argumentacja materialnoprawna skarżącego opiera się wprost na kwestionowaniu sposobu prowadzenia postępowania podatkowego (zob. s. 28-32 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie nie przedstawił argumentacji świadczącej o naruszeniu przez WSA art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz art. 22 ust. 1 updof. Zaskarżony wyrok odpowiada natomiast prawu. Fakt wykonania spornych usług przez inne podmioty od ujawnionych jako wystawcy spornych faktur, świadczy o nierzetelności spornych faktur, a także wprost wskazuje na to, że wydatek ujawniony w treści nierzetelnego dokumentu prywatnego nie stanowi kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Tytułem przypomnienia warto zauważyć, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 40-42 i 49-50), że postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 22 ust. 1 updof. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podziela również stanowisko WSA odnośnie do tego, że w niniejszej sprawie skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty ujawnione w treści nierzetelnych faktur. Warto także wskazać, że multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej nie wzmacnia jej zasadności. Wręcz przeciwnie, oczywiście chybione lub nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej osłabiają wydźwięk owego środka zaskarżenia. Podobnie jak i gołosłowne lub oderwane od obowiązującego stanu prawnego twierdzenia powtarzane wielokrotnie zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania sądowego. W ocenie składu orzekającego wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia deklarowanego przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotne przy tym jest, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania (kontroli) w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) NUCS zasadnie przyjął, że rozliczanie przez skarżącego poszczególnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur dotyczy zarówno podatku od towarów i usług (VAT), jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Sposób procedowania polegający na prowadzeniu kontroli tylko w zakresie jednego podatku (VAT), a następnie wykorzystywaniu zgromadzonego materiału dowodowego do innego postępowania należy natomiast uznać za dopuszczalny, aczkolwiek wysoce ryzykowny, m.in. z uwagi na termin przedawnienia danego zobowiązania podatkowego i narażanie organu podatkowego na zarzuty procesowe, tak jak w niniejszej sprawie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś w zgodzie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), a także mając na uwadze wynik rozpoznawanej sprawy.