II FSK 73/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 468/22 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1108.2021.3.SJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 468/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie uzupełniła stanu faktycznego sprawy w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz kompletny, w sytuacji gdy przesłane w terminie uzupełnienie w pełni umożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące problematyki wpłaty wypracowanego przez J. zysku ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu nie wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Z wniosku i odpowiedzi na wezwanie nie wynikało, czym w istocie jest problemowa wypłata i jaki ma charakter prawny. Tymczasem skutki podatkowe czynności prawnej, w jakiej uczestniczy podatnik, zależą od charakteru prawnego tej czynności. Organ nie może ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w tym wypadku środków pieniężnych), jeśli nie wie/nie ma pewności, jakim tyłem prawnym podatnik uzyskał ten składnik. Charakter świadczenia, jakim będzie wypłata na rzecz Skarżącej jest kluczowy dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty zarówno po stronie Skarżącej - jako podatnika, który miałby otrzymać taka wypłatę, jak i po stronie spółki z o.o., którą utworzyła Skarżąca przez przekształcenie swojej działalności gospodarczej, jako ewentualnego płatnika. Z wniosku i jego uzupełnienia wynika wyłącznie, że środki pieniężne mają być przekazane Skarżącej na podstawie uchwały. Tym samym znana jest tylko forma prawna ich przekazania tj. decyzja o ich przekazaniu na rzecz Skarżącej. Nie wyjaśniono jednak, jakim tytułem mają one zostać przekazane. Wykluczono jedynie określone tytuły prawne (np. nieodpłatne świadczenie, darowizna). Nie wskazano natomiast, charakteru prawnego czynności, której elementem ma być świadczenie przekazania środków pieniężnych ani jej podstawy prawnej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia charakteru prawnego tej czynności, była kluczowa dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości Skarżącej czy wypłaty pieniędzy z kapitału zapasowego spółki, utworzonego z opodatkowanych przed przekształceniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od wskazania charakteru prawnego czynności oraz jej podstawy prawnej zależała bowiem ocena czy otrzymanie wypłaty będzie powodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu, czy taki ewentualny przychód będzie objęty opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% oraz czy spółka będzie miała obowiązki płatnika w odniesieniu do problemowej wypłaty. Tym samym, mimo precyzyjnie postawionych pytań w wezwaniu, Skarżąca nie wyjaśniła, co w istocie będzie dla Niej tytułem prawnym do uzyskania tych środków, a dla spółki z o.o. tytułem prawnym do ich wypłaty. W szczególności, sama wola udziałowca nawet jeśli jest wyrażona w formie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, nie jest tytułem prawnym do wypłaty środków ze spółki kapitałowej. Dlatego też rację ma Sąd, że organ nie mógł ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie środków pieniężnych) jeśli nie wiedział/nie miał pewności, jakim tytułem podatnik uzyskał ten składnik. Uchwały zgromadzenia wspólników spółki względem jej kapitałów zgodnie z systematyką kodeksem spółek handlowych mają charakter kauzalny, nie maja ono swobody (dowolności) w dysponowaniu nimi, skoro są to podstawy a zarazem zabezpieczenie funkcjonowania spółki kapitałowej. Słusznie więc organ oczekiwał na wskazanie mu causy działania spółki, a nie jedynie formę takiego działania. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku zgodnie z którym organ miał podstawy do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez Skarżącą jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u Skarżącej, aby pozwoliło to organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wydając skarżone postanowienie organ nie działał także z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.