II FSK 720/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości T. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 377/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości T. w upadłości z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.195.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości T. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 377/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Syndyka masy upadłości T. w upadłości z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Syndyka zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."): - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.134 § 1, a w konsekwencji art.151 P.p.s.a., polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem interpretacja ta była błędna, albowiem organ odwoławczy nie uwzględnił wielu okoliczności wymienionych w treści skargi Syndyka na interpretacje indywidualną; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej "O.p."), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń - nieprawidłową wykładnię prawa materialnego, a to art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") na skutek przyjęcia, że wpłaty członków T. z siedzibą w K. na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów będą skutkować powstaniem u tej spółdzielni przychodu. W efekcie pełnomocnik syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Opolu, orzeczenie o kosztach zgodnie z dyspozycja art. 203 § 1, 2 i 4 P.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w przypadku gdyby skarga kasacyjna została oddalona. Powołała się na art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Ten wniosek uzasadnił brakiem środków na pokrycie przez Syndyka wszystkich zobowiązań upadłego podmiotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego Syndyka zwrotu kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna zawiera w istocie zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: "do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statusowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela". Wnioskodawca zadał pytania: - czy podwyższenie w statucie T. odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu? - czy wpłaty członków T. na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów albo do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu? Organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że stanowisko Skarżącego o braku powstania przychodu z tytułu wpłat członków na pokrycie strat spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej w podwójnej wysokości udziałów jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, że cel i źródło wpłat członków T. oraz podstawa prawna nałożenia obowiązku ich dokonania wskazują, że nie są to przychody otrzymane na utrzymanie lub powiększenie funduszu udziałowego- a tylko te są wyłączone z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2386 ze zm., dalej u.s.k.o.k.) "odpowiedzialność członków kas na straty powstałe w kasie, może zostać podwyższone w statucie kasy do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów". W opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego Syndyk masy upadłości T. w upadłości wyraźnie podał, że T. podwyższyła w statucie odpowiedzialność członków do podwójnej wysokości wypłaconych udziałów. Brak jest zatem podstaw do uznania, że taka odpowiedzialność za straty podwyższone do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów stanowi funduszu udziałowego. Tym bardziej, że jak podano ww. opisie stan faktycznego Komisja Nadzoru Finansowego nie wyraziła zgody na zaliczenie jej do funduszy własnych kasy. Przepis art. 24 ust. 2 u.s.k.o.k. stanowi jakie są fundusze własne kasy. Brak zgody Komisji Nadzoru Finansowego określonej w art. 24 ust. 5 ww. ustawy powoduje, że wpłaty członków do podwójnej wysokości do tych funduszy zaliczone być nie mogą. U uzasadnieniu swojego stanowiska Syndyk podnosi, że fundusze własne T. w upadłości połączone zostały w jeden fundusz udziałowy. Błędne i sprzeczne z tym co wyżej przytoczono jest zatem dalsze twierdzenie Syndyka, że wpłaty dotyczące odpowiedzialności do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów są wpłatami na powiększenie funduszu udziałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jego stanowiska tj. punktu 3 interpretacji czyli uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie niepowstania przychodu z tytułu wypłat członków kasy na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów. Analizując zarzuty skargi i skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że brak podstawy do stwierdzenia niekonsekwencji organu interpretacyjnego a następnie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia był bowiem wyłącznie pkt 3 interpretacji a nie jej całość. Ta cześć interpretacji odnosiła się do podwójnej wysokości a nie do faktu podwyższenia odpowiedzialności pokrycia do wysokości zadeklarowanych udziałów. Regulacja zawarta w art. 26 ust. 3 u.s.k.o.k. stanowi wyjątek od reguły wynikającej z art. 19 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r. poz. 1285 ze zm.). Zgodnie jednak z art. 26 ust. 2 u.s.k.o.k. straty bilansowe pokrywane są w pierwszej kolejności z funduszu zasobowego, a w części przekraczającej fundusz zasobowy- z funduszu udziałowego. W sytuacji gdy środki z tych funduszy nie wystarczą dopiero dopuszczalne jest odwołanie się do odpowiedzialności członków kasy zgodnie z art. 26 ust. 3. Syndyk nie kontynuuje prowadzenia działalności przedsiębiorstwa upadłego. Celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu (art. 2 ust. 1 Prawa upadłościowego). "Kasa w upadłości" nie realizuje zatem celów działalności kasy. Cel określony w art. 26 ust. 3 u.s.k.o.k. – poprawa stabilności finansowej kasy nie może być już osiągnięty. Środki z tytułu podwójnej odpowiedzialności członków powiększą masę upadłości. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, albo funduszu założycielskiego. Wezwania syndyka masy upadłości do niektórych członków kasy o dokonanie wpłat na poczet pokrycia jej strat- o ile będą skuteczne- nie spełniają przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.