II FSK 2161/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 146/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 21 sierpnia 2019r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) dostępny jest na stronie internetowej CBOSA: http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne określenie stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny Sądu, polegające na przypisaniu nabywanym przez skarżącą usługach elementów, które nie zostały wskazane w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a prowadzących do uznania, że nabywane usługi organizacji zakupów stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; • art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia z pominięciem elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, dodaniu przez Sąd elementów niewynikających z tego stanu faktycznego w sposób, który wyklucza jednoznaczne stwierdzenie czy w sprawie doszło do wykreowania przez Sąd pierwszej instancji nowego stanu faktycznego, poszerzonego o dodatkowe elementy w stosunku do opisanego przez skarżącą czy też zbyt daleko idącej wykładni prawa materialnego i pojęć, do których to prawo się odwołuje. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p.") – polegające na dokonaniu błędnej wykładni w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że nabywane przez spółkę usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych i innych świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., a tym samym, że wydatki z tytułu nabycia tych usług podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W związku ze sformułowanymi jw. zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pismem z dnia 6 października 2023 r. DKIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd ograniczy dalszą wypowiedź. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zasadą przyjętą w sądownictwie administracyjnym jest rozpatrywanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, a następnie prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy jednak przede wszystkim rozbieżności w zakresie wykładni prawa materialnego, dlatego też do tego zarzutu Sąd ustosunkuje się w pierwszej kolejności. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zapytała o kwalifikację opisanych przez nią usług jako świadczeń podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Konsekwencją dokonania takiej kwalifikacji, zgodnie z treścią przepisu, byłaby konieczność wyłączenia wydatków poniesionych na przedmiotowe usługi z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, opisane usługi nie stanowią świadczeń podobnych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. do świadczeń wskazanych w tym przepisie, a zatem nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższym stanowiskiem spółki nie zgodził się DKIS, a jego ocenę poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd zaaprobował sposób rozumowania i argumentację organu, który w wydanej dla spółki interpretacji indywidualnej przytoczył zaczerpnięte ze Słownika Języka Polskiego PWN definicje pojęć usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., zestawił je z opisami usług przedstawionych przez skarżącą we wniosku oraz dokonał porównania cech poszczególnych usług z powołanymi definicjami. Sąd zaznaczył jednocześnie, że organ uwzględnił kryteria oceny ugruntowane w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej przez organ wykładni spornego przepisu prawa materialnego, jak również sformułowanej przez Sąd (a spójnej ze stanowiskiem organu) konkluzji wynikającej z subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zestawienie definicji przytoczonych przez organ z opisami usług, o które zapytała spółka, prowadzi do wniosku, że są one świadczeniami o podobnym charakterze do tych, które wymieniono w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Oznacza to, że cechy tych usług przeważają nad pozostałymi ich cechami, które odróżniałyby je od świadczeń wskazanych wprost w spornym przepisie. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, na który zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że ocenie powinna podlegać usługa kompleksowa, jako łączne zestawienie wszystkich świadczeń, nie zaś poszczególne świadczenia osobno. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocena taka prowadzi do identycznych rezultatów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednocześnie problemy związane ze stosowaniem spornego przepisu i podziela w tym zakresie wątpliwości skarżącej. Jednakże, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący konstrukcji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. może być traktowany jedynie w charakterze postulatu de lege ferenda. Jak zresztą trafnie zauważył jej autor, przepis ten został uchylony w niedługim czasie po jego wprowadzeniu. Niemniej jednak, dopóki funkcjonował on w porządku prawnym, zgodnie z intencją ustawodawcy, należało go stosować. Przypomnieć bowiem trzeba, że niedopuszczalne jest posługiwanie się metodą wykładni prawa per non est, zgodnie z którą pomija się część lub całość treści przepisu. Takie oczekiwanie zdaje się zaś wybrzmiewać zarówno z konkretnych fragmentów skargi kasacyjnej (np. na s. 14), jak i z jej całokształtu. Spółka zapytała bowiem organ interpretacyjny o usługi, których charakter – według trafnej oceny Sądu pierwszej instancji – pozostaje podobny w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Tymczasem argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na polemice ze stanowiskiem Sądu poprzez podkreślanie jedynie wybranych aspektów spornych usług i poleganie na nieostrości (niejednoznaczności) sformułowań językowych w zakresie opisów poszczególnych świadczeń, którymi autor zresztą sam się posługuje. Zabiegi te nie tylko nie wnoszą nic do istoty sprawy, ale zdają się wręcz stanowić próbę odwrócenia od niej uwagi. Skarżąca czyni to ponadto w sposób błędny, kwestionując np. prawidłowość uznania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usługi archiwizacji danych za świadczenie podobne do przetwarzania danych. Skład orzekający dostrzegł wprawdzie, że DKIS, a za nim Sąd pierwszej instancji przy ustalaniu znaczenia nazw i charakteru usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odwołał się do definicji pochodzących z literatury fachowej, które są zasadniczo wystarczające, to jednak dla rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości warto próby zdefiniowania tych pojęć chociażby przykładowo uzupełnić. I tak w przypadku przetwarzania danych zasadne jest odniesienie do definicji zawartej w Artykule 4 pkt 2) Ogólnego Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego o Ochronie Danych 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r., zgodnie z którą "przetwarzanie" oznacza operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak m.in. zbieranie, utrwalanie i przechowywanie. Wbrew zatem argumentacji skarżącej, przetwarzanie danych (osobowych lub innych) nie musi oznaczać konkretnej "pracy na danych", czy też "zmiany formy danych". Prób przypisania takiego znaczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ponadto nie odnalazł, natomiast podstawę merytoryczną zawartej w nim oceny uważa za prawidłową. Istotne jest przy tym, że ratio legis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na pewne kategorie usług niematerialnych. Aby utrudnić potencjalne próby obejścia tego ograniczenia, katalog zawartych w ust. 1 świadczeń pozostał otwarty. Patrząc z tej perspektywy spór o to, czy dana usługa jest identyczna, czy w znaczącym stopniu podobna do świadczenia (świadczeń) wymienionych w spornym przepisie, czy też odróżnia ją jedynie sposób opisania i rozumienia przez wnioskodawcę – jest bezcelowy. W procesie wykładni i stosowania prawa nie można bowiem bazować wyłącznie na dosłownym literalnym brzmieniu przepisu, lecz trzeba mieć na uwadze także intencję, jaka przyświecała ustawodawcy przy jego konstruowaniu, a zatem uwzględnić wykładnię celowościową i systemową. W zakresie sporu dotyczącego opisów pozostałych usług argumentacja skarżącej opiera się na podobnej zasadzie, dlatego Sąd odstąpi od szczegółowego odnoszenia się do każdej z nich z osobna. Nadmienić jednak warto, że zaaprobowanie sposobu rozumowania proponowanego przez skarżącą prowadziłoby do całkowitej utraty praktycznego znaczenia i możliwości stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. okazał się nieuzasadniony. Nieusprawiedliwiony okazał się również pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 O.p. poprzez przypisanie spornym usługom przez Sąd pierwszej instancji elementów niewymienionych przez spółkę we wniosku. Jako przykład jego uzasadnienia warto przytoczyć stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca nie doprecyzowała na czym polega "uczestnictwo w standaryzacji asortymentu". Skoro spółka twierdzi, że nie doprecyzowała opisu tego elementu, to tym samym przyznaje, że powyższe pojęcie pozostawiła interpretacji organu – zgodnie z jego potocznym lub specjalistycznym znaczeniem. Organ mógłby ewentualnie wezwać Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyjaśnienie, na czym to uczestnictwo polega, co jednak w tym przypadku nie było konieczne. Zamiast przedłużać postępowanie, DKIS przyjął potoczne rozumienie tego sformułowania, co nie sposób postrzegać jako błąd, zaniechanie, czy tym bardziej jako rozszerzenie stanu faktycznego opisanego we wniosku (jak zdaniem skarżącej postąpił Sąd), a raczej jako przejaw działania zgodnego ze sformułowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania, do której przestrzegania organ jest zobowiązany. Natomiast przypomnienia wymaga, że to obowiązkiem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie jasnego i niebudzącego wątpliwości opisu stanu faktycznego – stosownie do art. 14b § 3 O.p. Jeśli zdaniem skarżącej pewne pojęcia wymagały doprecyzowania, to skarżąca powinna była przedstawić wyczerpujące opisy poszczególnych świadczeń we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro zaś, jak sama przyznaje, powyższego obowiązku nie dopełniła, to nie może czynić z tego zarzutu wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Końcowo dodać należy, o czym wspomniał zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia charakteru usług, a następnie tego, czy są one podobne w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie w nie ma znaczenia nazwa, lecz rzeczywista ich treść. Zważywszy na sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., opartego na podobnych argumentach co pierwszy zarzut procesowy, stwierdzić należy, że sformułowana wyżej ocena prowadzi jednocześnie do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za niezasadny. Podsumowując, wszystkie zarzuty przepisów prawa materialnego oraz procesowego okazały się nieuzasadnione, wobec czego skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.