II FSK 714/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 314/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 314/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: "WSA") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji na 2013 r., który uzasadniła niesłusznym opodatkowaniem w latach 2009 - 2014 budynku określanego jako "hala wachlarzowa", zlokalizowanego w D., który nie powinien być opodatkowany ze względów technicznych. Spółka wskazała, że stan techniczny hali jest katastroficzny, ponadto specyfika obiektu, a w szczególności jego kubatura i układ wewnętrzny wykluczają jego wykorzystanie do jakichkolwiek innych celów niż kolejowe. Organ I instancji uznał wniosek Spółki za niezasadny, na co wskazał w decyzji z dnia 18 marca 2015 r., która na skutek wniesionego odwołania została uchylona przez SKO z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (w deklaracji korygującej Spółka wskazywała, że w 2013 r. zmieniła się podstawa opodatkowania, a organ przyjął jednolitą podstawę za cały 2013 r.). W decyzji z dnia 16 listopada 2015 r. organ I instancji uwzględnił zmiany wynikające z korekt, za wyjątkiem zmiany wskazującej na to, że w stosunku do hali o powierzchni użytkowej 6.757,59 m2 zachodzą tzw. względy techniczne. Swoje stanowisko oparł na dowodach z protokołów dotyczących stanu technicznego hali w 2013 r. (z których wynika, że obiekt wymaga jedynie remontu oraz odpowiednich prac odtworzeniowych) i braku decyzji nadzoru budowlanego o potrzebie dokonania rozbiórki przedmiotowego obiektu. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, SKO decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie wyższych stawek podatku od nieruchomości; - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie zostało prawidłowo wykazane przez Spółkę w deklaracji podatkowej; - art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, a także - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że stanowisko organów dotyczące konieczności opodatkowania w 2013 r. należącego do Spółki budynku określanego jako "hala wachlarzowa", zlokalizowanego w D. przy ul. T., jest prawidłowe. Twierdzenie Spółki, że budynek ten nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości ze względów technicznych, ponieważ jego stan jest katastrofalny, w świetle zebranego materiału dowodowego jest nieuzasadnione. Odnosząc się do postawionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, WSA stwierdził, że SKO prawidłowo uzasadniło zaskarżoną decyzję bowiem wskazało fakty, które uznało za udowodnione (stan techniczny budynku), dowody, którym dało wiarę (dokumentacja złożona przez Spółkę), odniosło się do oświadczeń Spółki (nie dało im wiary) oraz podało obowiązujące w tej sprawie przepisy i je wyjaśniło. Prawidło również oceniło zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. W skład tego materiału wchodzą przedstawione przez Spółkę: protokoły z kontroli okresowej stanu technicznego obiektu, z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu i protokół z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu wraz z dokumentacją fotograficzną. Nie ma znaczenia, że protokoły te zostały sporządzone w innym postępowaniu niż podatkowe, ponieważ zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ ma obowiązek ocenić wszystkie przedstawione dowody z punktu ich przydatności dla sprawy i zrobić to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co też w rozpoznawanej sprawie uczynił. Z treści powołanych protokołów oraz dokumentacji fotograficznej, wbrew wywodom skargi, nie wynika, aby hala była w stanie nadającym się jedynie do rozbiórki. Co prawda budynek rzeczywiście wymaga szeregu inwestycji, ale nie dotyczą go względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Z ocenianych dokumentów wynika, że konieczny jest remont hali, ponieważ należy w niej naprawić pokrycie dachowe, uzupełnić odeskowanie, naprawić rynny i rury spustowe, uzupełnić ubytki i pęknięcia w ścianach, wypełnić otwory okienne oraz naprawić drobne ubytki i odkształcenia w stolarce drzwiowej. Z dokumentów tych też wynika, że wskazywane uszkodzenia budynków są w pełni usuwalne w drodze prac remontowo-adaptacyjnych, a to wskazuje, że nie dotyczą go "względy techniczne", z powodu których budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. To, że Spółka wyżej wymienionych robót nie przeprowadziła nie oznacza, że opisany w protokołach stan hali należy uznać za katastrofalny. WSA zauważył, że pojęcie "względy technicznych" co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednak sposób jego rozumienia został wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach stwierdzały m.in., że "względy techniczne" to takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które obiektywnie uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku. Niezależnie od tego, pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem jedynie technologicznych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ale i ekonomiczne oraz finansowe (na które w tej sprawie wskazuje Spółka). Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na przyszłe możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość podlega opodatkowaniu według innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za istnieniem względów technicznych przemawia też okoliczność, że przedmiot opodatkowania nie może być z obiektywnych i trwałych względów użytkowany przez podatnika nie tylko w prowadzonej przez niego działalności, ale i w żadnej innej. Zdaniem WSA przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza też to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Oświadczenie Spółki o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. A na takim oświadczeniu bazuje Spółka, dodatkowo przedstawiając zdjęcia budynku, którego stan techniczny badany był przez organy budowlane na miejscu. Jeśli chodzi o powierzchnię gruntów i powierzchnię użytkową budynków oraz prawa ich własności, ustalenia w tym przedmiocie nie są przez Spółkę kwestionowane. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania budynków i ich części oraz gruntów zgodnie z danymi wskazanymi przez Spółkę w złożonej w dniu 29 grudnia 2014 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. przy czym, podstawa opodatkowania budynków została przez organ odpowiednio skorygowana, za wyjątkiem zmiany mającej na celu przyjęcie, że w stosunku do powierzchni hali mamy do czynienia z wystąpieniem względów technicznych. Zaprezentowane stanowisko organów podatkowych, należy ocenić jako prawidłowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hali zlokalizowanej w D. przy ul. T. nie spowodował, że nie może być ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny hali nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniającego zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja SKO powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a to na skutek błędnej i wybiórczej oceny przez SKO zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy budynek tzw. "hala wachlarzowa" zlokalizowana w D. przy ul. T. w 2013 r. powinna, czy też nie powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków tzw. pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, w 2013 r. opisywana hala powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych, gdyż nie była i nie mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast WSA oraz organy podatkowe przyjęły, że Spółka w postępowaniu podatkowym nie wykazała, aby w sprawie faktycznie zaistniały okoliczności przewidziane w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Zasadnie bowiem ocenił WSA, że w rozpatrywanej sprawie decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę przez SKO zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Nie znajduje uzasadnienia w danej sprawie pogląd Spółki, że "analiza sprawy miała charakter powierzchniowy i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania". Poza wielokrotnym stwierdzaniu o złym stanie technicznym spornej tzw. "hali wachlarzowej" (np. ubytki w dachu) zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna analiza dokumentacji fotograficznej załączonej przez Spółkę do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. WSA właściwie bowiem przyjął, że w rozpatrywanej sprawie decyzja SKO nie powinna zostać uchylona, gdyż nietrafne jest stwierdzenie o naruszeniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. WSA zasadnie bowiem przyjął, tak jak wykazywały organy podatkowe, że stan techniczny hali nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hali zlokalizowanej w D. przy ul. T. tzw. "hali wachlarzowej" nie mógł być powodem uznania, że nie może być ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zauważyć, że ustawodawca w powoływanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował pojęcie "względy techniczne". Jednakże zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu zwrot "względy techniczne" znajduje swoje wyjaśnienia oraz komentarze. Na przykład w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04 (opublikowany: w LEX nr 785787), WSA w Gdańsku podkreślał, że decydujące znaczenie przy definiowaniu terminu "względy techniczne" ma użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały charakter. Tak więc, interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. WSA w Gliwicach w swoim orzeczeniu podnosił, że "przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (zob. wyrok z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., WSA we Wrocławiu stwierdził, ze "aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą mieć charakter obiektywny, a więc niezależny od woli przedsiębiorcy oraz trwały" (zob. wyrok sygn. akt., I SA/Wr 1662/11, LEX nr 1104486). Z kolei w orzeczeniu z dnia 4 lutego 2011 r. WSA w Krakowie podkreślał, że "zły stan techniczny budynku automatycznie nie przesądza o złym stanie technicznym gruntów i niemożności ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej" (zob. wyrok sygn. akt SA/Kr 1665/10, LEX nr 990952). Podobne poglądy dominują również w literaturze przedmiotu. Na przykład L. Etel uważa, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (zob. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyżej prezentowane poglądy co do omawianego pojęcia "względy techniczne". W tej sytuacji należy przyjąć, że zły stan techniczny spornej wyżej opisywanej tzw. "hali wachlarzowej", w szczególności brak jej pełnego pokrycia dachowego, brak dostępu do mediów, zawilgocone i zagrzybione ściany, nie użytkowanie jej od lat, nie wypełniają przesłanek pojęcia "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.