II FSK 545/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 310/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 545/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. [...] z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Orzeczenie to zapadło wskutek uznania, że bezzasadne są twierdzenia skarżącej, jakoby budynek określany mianem "hali wachlarzowej" nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, natomiast zastosowano niewłaściwą stawkę podatku, gdyż kreująca ją uchwała organu stanowiącego gminy weszła w życie w trakcie roku podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nieużytkowany budynek w złym stanie technicznym może zostać uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy I uchylenie decyzji z przyczyn innych, niż wskazane w skardze, pomimo, że decyzja powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na skutek uznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż oceniany budynek może zostać użyty do prowadzenia działalności gospodarczej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy I zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego tego budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy budynek tak zwanej "hali wachlarzowej", zlokalizowany w D., przy ul. T., w 2009 r. powinien, czy też nie powinien być opodatkowany z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków tak zwanych pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki niemożności jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej w 2009 r. opisywana hala powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych, gdyż nie była i nie mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała, aby faktycznie zaistniały okoliczności przewidziane w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Zasadnie bowiem ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnej i wybiórczej ocenię zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, że "analiza sprawy miała charakter powierzchniowy i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania". Poza wielokrotnym twierdzeniem o złym stanie technicznym. "hali wachlarzowej" (np. ubytki w dachu), nie wykazano, na czym miałaby polegać błędna ocena materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie bowiem przyjął, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie powinna zostać uchylona z przyczyn podnoszonych przez skarżącą, gdyż nietrafne jest stwierdzenie o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie bowiem przyjął, tak jak wykazywały organy podatkowe, że stan techniczny hali nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przede wszystkim jednak Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieużytkowany budynek w złym stanie technicznym może zostać uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Stosowanie bowiem do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne". Jednakże zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu, zwrot "względy techniczne" znajduje swoje wyjaśnienia oraz komentarze. Na przykład w wyroku z dnia 21.03.2006 r. (I SA/Gd 231/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślał, że decydujące znaczenie przy definiowaniu terminu "względy techniczne" ma użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje jednoznacznie na trwały charakter wymienionej przesłanki. Tak więc, interpretując pojęcie "względy techniczne", należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5.07.2010 r. (I SA/Gl 1078/09) zauważył, że "przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku". W innym wyroku z dnia 19.01.2012 r. (I SA/Wr 1662/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, ze "aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., muszą mieć charakter obiektywny, a więc niezależny od woli przedsiębiorcy oraz trwały". Wreszcie, w orzeczeniu z dnia 4.02.2011 r. (I SA/Kr 1665/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że "zły stan techniczny budynku automatycznie nie przesądza o złym stanie technicznym gruntów i niemożności ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne poglądy dominują również w literaturze przedmiotu. Na przykład L. Etel uważa, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, to jest przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (zob. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyżej prezentowane poglądy co do omawianego pojęcia. W tej sytuacji należy przyjąć, że zły stan techniczny "hali wachlarzowej", w szczególności brak jej pełnego pokrycia dachowego, brak dostępu do mediów, zawilgocone i zagrzybienie ścian, nieużytkowanie jej od lat, nie wypełniają przesłanek pojęcia "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew zapatrywaniu skarżącej nie można więc uznać, że okoliczność nieużytkowania budynku, znajdującego się w złym stanie technicznym, wyklucza możliwość zakwalifikowania go do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym upada podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 P.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej przez treść art. 183 § 1 P.p.s.a., skargę tę oddalił.