II FSK 711/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1131/24 w sprawie ze skargi X.sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., I SA/Op 1131/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę X Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną jest to, czy organ mógł stwierdzić wygaśnięcie w całości interpretacji indywidualnej, która jedynie w części była niezgodna z interpretacją ogólną. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części - przychylił się zatem do stanowiska, które dopuszcza taką możliwość. Sąd zaznaczył, że każde działanie organu musi mieć oparcie w przepisie prawa. Zakaz domniemywania kompetencji sprowadza się do obowiązku językowej wykładni norm kompetencyjnych. Zgodnie zaś z art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: O.p.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Sąd podkreślił tę niezgodność, która uzasadnia działanie organu. Organ nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, gdy interpretacja indywidualna jest: "zgodna z interpretacją ogólną" lub "nie wchodzi w zakres interpretacji ogólnej". To zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie ma wątpliwości, że uzyskana przez Skarżącą interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., czego organ podatkowy nie kwestionował. Uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, czyli również w części uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe oraz w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Niewątpliwie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości byłoby działaniem na szkodę Skarżącej i pozbawiłoby ją ochrony z przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie wygaszenia interpretacji indywidualnej wraz z tym postanowieniem, wskutek przyjęcia przez Sąd, iż skoro w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna Ministra Finansów, organ winien uchylić interpretację indywidualną jedynie w części a nie w całości, gdyż zbyt daleko idące byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w całości, tj. również w stosunku do zagadnień prawidłowo zinterpretowanych, czy też nieobjętych interpretacją ogólną, podczas gdy zgodnie z zaskarżonymi przepisami organ interpretacyjny był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, albowiem w treści art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest mowa o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, a nie wygaszeniu interpretacji indywidualnej w części, stąd też działanie organu nie może zostać uznane za niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec złożonego wniosku i braku sprzeciwu – sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, o terminie zawiadomiono strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przeto zaskarżony wyrok należało uchylić. 4. Za usprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dotyczącego "wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym". Rzecz w tym, że sąd pierwszej instancji nie poddał żadnej analizie wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej w kontekście treści interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ograniczył swoje wywody do uargumentowania poglądu o możliwości stwierdzenia wygaśnięcia nie tylko całości, ale również części interpretacji. Tymczasem, do oceny trafności stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji okazuje się niezbędna należyta analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydanej interpretacji indywidualnej i wreszcie - przywołanej wyżej interpretacji ogólnej. Podany przez zainteresowanego opis pytania i odpowiedź organu udzielona w formie interpretacji indywidualnej umożliwi bowiem porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi organu interpretacyjnego z interpretacją ogólną Ministra Finansów. W tym celu zasadniczo niezbędne jest przedstawienie przez Sąd informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, czy ich odrębności - zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego. W ramach instytucji interpretacji indywidualnych - w tym ich wygaśnięcia w trybie art. 14e § 1a pt 2 O.p. - nie można wyrażać ocen abstrakcyjnych, takich jak "całość" lub "część" w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Oznacza to, że WSA w Opolu w sposób dowolny przyjął - bez stosownego uzasadnienia - możliwość częściowego wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i nie przedstawił przy tym przesłanek pozwalających na odstąpienie od wykładni językowej omawianego przepisu. Warto dodać, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy ziściło się założenie o zasadności wygaśnięcia jedynie części indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że w wyroku z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 198/22, NSA - na tle rozważań o możliwości uchylenia wadliwej interpretacji w "części" lub "w całości" wyraził pogląd - iż "w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest zasadne uchylenie interpretacji jedynie w części. Jednak z tym zastrzeżeniem, że trafność tego stanowiska nie budzi wątpliwości tylko wówczas, gdy interpretacja ma charakter niepodzielny (formalnie lub funkcjonalnie)". Z powyższych powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzające do wykazania, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, okazały się zasadne. Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że uzasadniają zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 i 120 O.p. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a, w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania – Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 P.p.s.a.