II FSK 231/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 556/22 w sprawie ze skargi B . sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.218.2022.2.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę dwieście czterdzieści (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., I SA/Rz 556/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca zapytała, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w przekształconej ze spółki komandytowej spółce z o.o. może ona ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jej udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej, wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Zdaniem Skarżącej niemożność zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika, raz bowiem zysk zostałby opodatkowany na poziomie wspólników, drugi zaś raz wspólnicy ponieśliby ciężar podatkowy w związku z niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu realnie poniesionych wydatków. Według organu wydatkiem na nabycie sprzedawanych udziałów w spółce z o.o. jest ich koszt historyczny, czyli koszt, jaki został pierwotnie poniesiony na objęcie udziałów przez Skarżącą w spółce z o.o. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zaznaczył, że stanowisko organu odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej (spółki komandytowej) rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten nie rozróżnia, czy chodzi w nim o udziały objęte w związku z zawiązaniem sp. z o.o., czy też o udziały objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę z o.o. Rozróżnianie kosztów, w oparciu o kryterium, jakie stanowiłby sposób powstania spółki z o.o., wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Takiej organ nie wskazuje. Sąd podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzony został nowy przepis – "art. 15 ust. 1 xd", który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów podmiotu udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki osobowej. Wprawdzie regulacja ta nie ma zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych, niemniej jednak w sposób jasny wskazuje, że ustawodawca nie traktuje objętych tą jednostką redakcyjną kosztów uzyskania przychodów jako tzw. kosztów historycznych. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do uznawania kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej (spółki komandytowej) wyłącznie kosztów poniesionych na nabycie udziałów w spółce przekształcanej tj. tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów w spółkach przekształcanych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5. W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się NSA (por. np. wyrok NSA II FSK 1349/22 z dnia 7 lipca 2025 r.) i niniejszy skład Sądu wykorzysta dotychczasową argumentację. NSA wskazywał, że – bez względu na kierunek przekształcenia spółek (z osobowej w kapitałową, albo odwrotne) - z wykładni językowej przepisów nie można wyprowadzić konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków. W przypadku przekształcenia (tu: spółki osobowej w spółkę kapitałową) wydatki na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia, a nie do dnia poniesienia wydatków na wkłady w spółce (por. wyroki NSA z dnia: 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2021/18; 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1453/21; 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 217/22; 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 821/22). Zatem przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianego przepisu w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. Ponieważ Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko – nie znajduje podstaw, aby przychylić się do zapatrywań przedstawionych w skardze kasacyjnej, zatem zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. W motywach skargi kasacyjnej Sąd nie znalazł argumentów, które mogłyby prowadzić do takiego rozumienia omawianego przepisu, który uzasadniałby uchylenie wyroku Sądu I instancji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935). O zasądzeniu zwrotu kosztów od organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.