II FSK 708/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 32/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 32/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 [w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano art. 174 pkt 2] ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16i ust 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tj. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, również wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 updop, a w konsekwencji sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego zakreślonego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 16i ust. 5 updop (niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych) spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka oraz sąd pierwszej instancji udzielają twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie. Organ podatkowy prezentuje zaś stanowisko przeciwne wskazując, że przepis powyższy nie pozwala na dokonywanie wstecznej zmiany wybranej w poprzednich latach stawki amortyzacyjnej. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19, a także wyroki z 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/21 oraz II FSK 807/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Zatem wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ podatkowy jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 updop ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 updop uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Op). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 updop należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego. 3.2. Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 Op, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 updop nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji updop, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 updop (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 updop, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji updop, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną za poprzednie lata podatkowe ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Op). Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 updop w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej. Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za określony okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16 ust. 4 updop. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" updop, którego analiza w całości daje podstawy do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h updop, a także w przepisach art. 70 § 1 oraz art. 81 § 1 Op. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 16i ust. 8 updop, ale dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując także przepisy § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.