II FSK 1369/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 234/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 234/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"), gdyż sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z 30 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 25 października 2022 r., w wyniku błędnego uznania, iż organ podatkowy bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż wniosek o jej wydanie zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony na gruncie niniejszej sprawy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych przez skarżącą uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku (tj. wydania interpretacji indywidualnej), tym samym organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a ewentualne wydanie interpretacji indywidualnej spowodowałoby, że interpretacja ta zostałaby obarczona w swoim zakresie swoistą "ułomnością", która nie dawałaby ze wskazanych powodów należytej ochrony prawnej dla skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Op oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Op w zw. z art. 14h Op poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca we wniosku w sposób wystarczający przedstawiła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności i oceny czy prowadzona przez spółkę działalność polegająca na produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego aktu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op oraz w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez niesłuszne uznanie przez WSA, iż organ interpretacyjny nie miał podstaw do wzywania do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, a nadto organ w sposób nieuprawniony przerzucił na skarżącą ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwych kwestii w kontekście omawianej definicji działalności badawczo-rozwojowej; w sprawie wbrew twierdzeniom WSA przyjąć natomiast należało, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania; tym samym przyjąć należało, że organ nie mógł w interpretacji prawa podatkowego dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii, w tym oceny zagadnień wynikających z ustaw pozapodatkowych, gdyż w ocenie organu byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych; wobec tego przyjąć należało, że organ był uprawniony do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy i stanowiły element niezbędny merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Op, czyli wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny zasadności domagania się od wnioskodawcy przez organ podatkowy w toku tzw. postępowania interpretacyjnego uzyskania tego rodzaju informacji, które nie są przedmiotem zainteresowania (wątpliwości) podatnika, bądź też w zakresie których podatnik uważa, że zostały już przedstawione. Istota sporu dotyczy zatem zasadności zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op – pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez DKIS art. 14g § 1 Op w sytuacji, gdy podatnik (zainteresowany) nie chce lub nie może udzielić informacji wskazanych w wezwaniu organu podatkowego, których nie przedstawiono we wniosku od wydanie interpretacji jako zbędnych lub pozostających poza sferą zainteresowania (wątpliwości materialnoprawnych) podatnika (wnioskodawcy), bądź też w jego ocenie owe informacje zostały już przedstawione. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności stanowiska WSA, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14g § 1 Op, czego konsekwencją było zastosowanie przez WSA m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wyjaśnienie przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości podatnika nie wymaga uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionym w wezwaniu wystosowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. O ile bowiem organ podatkowy w tzw. postępowaniu interpretacyjnym może żądać od wnioskodawcy, zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, udzielenia informacji, które mogą mieć znaczenie dla kompleksowej oceny jego stanowiska [materialnoprawnego] wyrażonego w trybie art. 14b § 3 Op, o tyle nie może tego czynić organ podatkowy pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 Op w sytuacji, gdy obiektywnie możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i 2 Op również bez owych informacji, których nie chce lub nie może przedstawić wnioskodawca. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może stosować art. 14g § 1 Op. 3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W świetle art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h Op wynika zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie – ustalanego przez organ podatkowy – stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zakreślonej przez wnioskodawcę. 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, że nie oczekuje od organu jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, bądź też został wezwany do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, to obowiązkiem organu jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy we wskazanym przez niego zakresie. Badanie przez organ podatkowy, czy wnioskodawca dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op, dotyczy zatem wyłącznie kontekstu normatywnego przewidzianego w art. 14c § 1 i 2 Op. Trafnie wskazał zatem WSA, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 Op. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 4a pkt 26-28 updop są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącej wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w tychże przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącą, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej przez niego wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26 updop, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 Op. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 ppsa, gdyż WSA nie zastosował tego przepisu, a DKIS nie wyjaśnił, na czym polega wskazywane naruszenie. Jak już wskazano, brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 Op. Odmowa wydania interpretacji w niniejszej sprawie stanowi przerzucenie na skarżącą ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagała się stawiając stosowne pytania we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS w istocie uchylił się od oceny stanowiska skarżącej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez stronę skarżącą we wniosku do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącej i wyrażona przez nią ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. DKIS winien zatem ocenić stanowisko skarżącej, zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Op. Nie sposób przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącą, wbrew jej woli, w trybie art. 169 § 1 Op obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę wątpliwości skarżącej. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op. Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącej, która we wniosku wskazała, że w jej opinii prowadzi działalność badawczo-rozwojową (por. np. wyroki NSA z: 1 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 11 października 2022 r., II FSK 207/22). Nie ma przy tym racji DKIS, że definicja zawarta w art. 4a pkt 26-28 updop nie stanowi przepisu prawa podatkowego, gdyż odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Op. W art. 4a updop zawarto bowiem słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa" i pojęcie to definiuje w updop, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie, to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 4a pkt 26-28 updop w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 6 września 2022 r., II FSK 102/22). Organ podatkowy nie może zaś kwestionować woli ustawodawcy poprzez uchylanie się od obowiązku wydania interpretacji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.