II FSK 701/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 199/20 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A1 R., K. R., R. R. - następców prawnych A. R. - na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 199/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienie ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn zm.), przez dokonane błędów w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a w szczególności: a) oparcie wyroku nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do sprzedaży paliwa i złomu, lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedały Skarżącemu paliwa, a podmioty G. sp. z o.o., International sp. z o.o. oraz M. K. nie sprzedały mu złomu, pomimo że na te okoliczności w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów dokumentujących faktyczną sprzedaż paliwa i złomu, w tym zeznania świadków; b) zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów, a przede wszystkim niewyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia postępowania; c) dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na uznaniu, że Skarżący miał świadomość sprzedaży przez A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. paliwa, a przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." M. K. złomu, pochodzących z nieznanego źródła, choć tego, by wiedział o tym Skarżący w żaden sposób nie wykazano; d) uznanie, że Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na faktyczne dostawy oleju napędowego i złomu, podczas gdy w toku kontroli przedstawił on szereg dowodów, posiadał niezbędną infrastrukturę do przechowywania zakupionego paliwa, a także posiadał wiele maszyn i samochodów, do których paliwo to było potrzebne, zaś w zakresie złomu posiadał duży plac przeznaczony do jego składowania i odsprzedawał go dalej, w tym podmiotom bardzo dużym i rzetelnym; e) ustalenie, że świadkowie nie wskazali M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a prowadzoną przez niego firmę kojarzyli jedynie z agencją ochroniarską, podczas gdy w rzeczywistości powiedziała tak jeden raz tylko jedna osoba; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz Skarżącego faktur w związku z oparciem się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów oraz ich dostawcami (a nie Skarżącym) i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji tych podmiotów ze Skarżącym, podczas gdy kwoty podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur nierzetelnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego, tylko jeśli faktycznie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a w konsekwencji transakcje te stanowiły dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu i zostały zaewidencjonowane prawidłowo; b) art. 102 ust. 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku stwierdzenia nieprawidłowego prowadzenia ewidencji zakupu puszek aluminiowych od ludności w postaci zestawień zbiorczych bez wskazania "łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które w dowodzie zbiorczym muszą być pojedynczo wymienione", podczas gdy art. 102 ust. 7 ustawy o odpadach przewiduje taki sposób przyjmowania odpadów, wyłączając przy tym wprost obowiązek ewidencjonowania danych osoby przekazującej te odpady, a zatem Skarżący dochował wszystkich formalności i nie był zobowiązany do pojedynczego wymieniania poszczególnych osób, czy ewidencjonowania danych osób przekazujących odpady. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 20 lutego 2024 r. pełnomocnik Skarżącego poinformowała o śmierci Skarżącego. Spadkobiercy Skarżącego nadesłali do Sądu akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynikało, że spadek po zmarłym w dniu 3 marca 2023 r. Skarżącym nabyli na mocy ustawy: K. R. (żona), R. R. (syn) i A1 R. (córka). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Podniesione w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty, zasadniczo rzecz biorąc, oparte są na gołosłownych, ogólnikowych twierdzeniach stanowiących prostą negację wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odnoszących się do tych ustaleń. Trudno przy tym przyjąć, że możliwe jest, aby to organ podatkowy naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, jak zarzuca się to na wstępie skargi kasacyjnej. Oczywiste jest bowiem, że organy podatkowe nie stosują w prowadzonym przez nie postępowaniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej zamieszczonych w P.p.s.a. Natomiast spośród przepisów wiążącej organy podatkowe procedury jako naruszone wskazane zostały w skardze kasacyjnej jedynie dwa z nich, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze skargi tej nie wynika przy tym, aby Skarżący kwestionował kompletność zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nie zarzuca też tym organom, że te nie przeprowadziły istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dowodów. Natomiast główne jego zastrzeżenia, poczynając od początku czynionych w tej skardze wywodów, gdzie stwierdza, że "zaskarżony wyrok oddalający skargę jest błędny i nie może się ostać - został bowiem wydany w oparciu o ustalenia faktyczne obarczone wieloma istotnymi błędami wynikającymi z dowolnej oceny materiału dowodowego" - dotyczą właśnie oceny materiału dowodowego. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu, tj. naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast jeżeli chodzi o najbardziej istotny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to pomijając, że nie wyjaśniono, o którą z dwóch określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego chodzi - błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, z zawartego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia ww. przepisu, wynika, że w istocie rzeczy Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie (m.in. jak wskazuje, na podstawie innych postępowań), z których wynika, że nie doszło faktycznie do transakcji z podmiotami wskazanymi w fakturach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane na podstawie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W takim ujęciu zarzut ten nie może być skuteczny. Również konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej budzi zastrzeżenia. Wprawdzie uzasadnienie to podzielone zostało na poszczególne części, ale "według kryterium podmiotowego", odnoszącego się do poszczególnych domniemanych kontrahentów Skarżącego, nie zaś według podstaw kasacyjnych, czy wskazanych na wstępie tej skargi poszczególnych, naruszonych przepisów. Uzasadnienie to nie zawiera zatem przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych wymienionych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści. Co więcej, w uzasadnieniu tym nie zawarto żadnego odniesienia do jakiegokolwiek przepisu. Nie wiadomo więc do jakich przepisów - procesowych czy materialnych - oraz do których konkretnie z nich, odnoszą się poszczególne podnoszone w tym uzasadnieniu zastrzeżenia Skarżącego wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Przystępując do oceny powyższych zarzutów, z poczynionymi wyżej zastrzeżeniami, na wstępie należy zwrócić uwagę, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia paliwa oraz złomu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy nie wystawiały tych faktur, bądź w rzeczywistości nie dostarczały wyszczególnionych w nich towarów (paliwa oraz złomu) na rzecz firmy prowadzonej przez Skarżącego. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe zostały następnie słusznie uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - obok nawiązujących do stanowiska prezentowanego w skardze przez Skarżącego rozważań dotyczących istoty instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym zwłaszcza zasad ich dokumentowania oraz przesłanek prawnych i faktycznych, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do takich kosztów - wskazał w szczegółowy sposób w odniesieniu do każdego podmiotu, wystawcy na rzecz Skarżącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, na najistotniejsze dowody i powody - bez konieczności ich ponownego przytaczania - na podstawie których uznano, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jak już wspomniano wyżej, w ciągu wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie czyni dystynkcji pomiędzy naruszeniem przepisów procesowych i prawa materialnego. Z niektórych jednakże sformułowań i argumentów zamieszczonych w tym uzasadnieniu można wnosić, że Skarżący niezgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych co do pozbawienia go prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez te organy faktur VAT i starając się stanowisko to w tej skardze kasacyjnej podważyć, prezentuje odmienne rozumienie przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), mianowicie, że nie jest istotne, kto nabyte przez Skarżącego towary dostarczył, ważne jest, że Skarżący je otrzymał. Skarżący podkreślał bowiem w swojej argumentacji, że posiadał wiele samochodów i urządzeń, które zużywały paliwo, posiadał niezbędną infrastrukturę do przechowywania zakupionego paliwa, w postaci zbiorników na paliwo i dystrybutora, a w zakresie złomu posiadał duży plac do jego składowania, a także odsprzedawał ten złom dalej, w tym podmiotom bardzo dużym i rzetelnym. Odnosząc się do dostawców paliwa podnosił, że nie ulega wątpliwości, że "jakieś paliwo było sprzedawane, nawet jeżeli było to paliwo niewiadomego pochodzenia". Dodawał także, w zakresie skupu złomu, że "czy sprzedawcą byłby M. K., czy jakakolwiek inna osoba, Skarżący musiałby temu sprzedawcy zapłacić". Jest to o tyle istotne, że organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że niektóre z wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach towarów mogłyby być na rzecz Skarżącego dostarczone, tyle tylko, że na pewno nie przez wystawców faktur, lecz inne podmioty, których Skarżący nie chce lub nie potrafi wyjawić. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślał, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócił uwagę, że w interesie Skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Jak więc wynika z argumentacji skargi kasacyjnej, według Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, że wystawca faktury nie dostarczył w rzeczywistości towarów wskazanych w tej fakturze, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot ujętych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak dostarczone. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi, m.in. wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług (bądź dostawy towarów), określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa (towar) została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług (nie dostarczył towarów), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów podmioty, nie dostarczyły tych towarów, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest bezzasadny, podobnie jak dowodzenie na gruncie przepisów procesowych, że wystarczające jest dla uznania prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, niebudzące wątpliwości ustalenie co do okoliczności posiadania przez Skarżącego tychże towarów, które następnie zużył, bądź odsprzedał. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący w wielu fragmentach przedstawia argumentację nawiązującą i wywodzoną do (z) uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług zwłaszcza zaś do warunków zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym kontekście również kwestii istnienia po stronie podatnika (tu - Skarżącego) dobrej wiary. O ile jednak okoliczność ta ma znaczenie przy badaniu, tzw. dobrej wiary na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, tak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku od towarów i usług zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 709/19, z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2326/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zakupu złomu, w tym jak to określał Skarżący "zbiorczych zakupów puszek od ludności", w tej mierze należy podzielić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1354/22 w odniesieniu do opartych na tożsamych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych i analogicznej argumentacji, twierdzeń Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który wyjaśniał Skarżącemu, że dla uznania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tego rodzaju wydatków, ma znaczenie, czy posiadane przez podatnika dowody źródłowe odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) i pozwalają na obiektywne zidentyfikowanie kontrahentów, wagi towaru i jego ceny oraz daty dokonania każdej indywidualnej transakcji. Jeżeli strona nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W skardze kasacyjnej Skarżący po raz kolejny powtórzył, że "do praktyki działalności skupów złomu nie należy pisemne zawieranie umów z osobami dostarczającymi drobne ilości opakowań aluminiowych, są to często osoby bezdomne, bez stałego adresu zamieszkania, a także dzieci zbierające surowce wtórne". Prawidłowo wyjaśnił Skarżącemu Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niezależnie bowiem od okoliczności nabywania towarów, rolą Skarżącego było należyte dokumentowanie tych transakcji. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi konsekwencje w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., treść przepisów ustawy o odpadach (i dopełnienie obowiązków z nich wynikających) pozostaje bez znaczenia dla wypełnienia obowiązków prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynikających z ustawy o rachunkowości, czy też obowiązku udokumentowania wydatku w kontekście możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle przepisów u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazuje przepisu u.p.d.o.f., który by go zwalniał z wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych, jeśli zamierzał uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).