II FSK 686/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 964/15 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2 501 (słownie: dwa tysiące pięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 964/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 kwietnia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 10.280 zł. Organy te ustaliły, że Podatnik w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. nie ujął odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania w kwocie 28.032,69 zł. Podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu wypadku związanego z pracą na roli wraz z ustawowymi odsetkami. W opinii organu podatkowego samo odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegają natomiast otrzymane odsetki z tytułu opóźnionej wypłaty tego odszkodowania, bowiem w myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), mają one bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania głównego zobowiązania. I.3. W skardze do WSA Skarżący podniósł, że decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organy naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA odsetki od odszkodowania otrzymanego przez Skarżącego podlegają zwolnieniu od opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. O ile bowiem w pkt 3b tego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem odszkodowanie i zadośćuczynienie, to w pkt 4 użył pojęcia kwoty uzyskanej, które jest bez wątpienia pojęciem szerszym i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie Podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobistego. Na kwoty te będą się więc składały odszkodowanie, zadośćuczynienie i renta sensu stricto, ale też odsetki. Odsetki te wynikają bowiem z umowy ubezpieczeniowej. To jej niewykonanie w terminie jest podstawą ich wypłaty. Nie ma innego - oderwanego od tej umowy źródła uprawnienia do uzyskania tych odsetek. Gdyby podatnik nie zawarł umowy, to nie uzyskałby odsetek. Wszystkie kwoty uzyskane od towarzystwa ubezpieczeniowego wynikają z tytułu ubezpieczenia. Zdaniem WSA zwolnienie ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmuje więc całość kwot uzyskanych przez Skarżącego z tytułu umowy ubezpieczenia. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ujęte w tym przepisie obejmuje swym zakresem również odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania; 2) przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi Podatnika na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania zwolnienia do otrzymanych przez Podatnika odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela, mimo że skarga w niespornym stanie faktycznym winna zostać oddalona; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej określonej w ustawach rażąco naruszył art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, co miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. V.1. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi kasacyjnej. Choć są one podzielone na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., to sprowadzają się w istocie do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przyznając zaś rację autorowi skargi kasacyjnej co do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, przyjdzie w rezultacie stwierdzić, że i zarzuty naruszenia przepisów postępowania – tzw. przepisów wynikowych - są zasadne. IV.2. Punktem wyjścia dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z określonymi wyjątkami, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki nie podlegają zaś wykładni zawężającej ani rozszerzającej. IV.3. Podatnik w sprawie tej akcentował akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania) charakter odsetek orzeczonych na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego. W jego ocenie skoro zasądzone świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nim i od niego zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. WSA podzielił to stanowisko, z czym jednak nie można się zgodzić. Rację należy zaś przyznać organowi wnoszącemu skargę kasacyjną. Roszczenie o odsetki za opóźnienie na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są zatem świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W doktrynie akcentuje się, że art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużniku presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (vide Z. Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. IV.4. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c oraz dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, które należy zaliczyć do kwot, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których to tytułach jest mowa w powyższym przepisie. Skoro zaś przepis ten ma charakter wyjątku, to jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Zasadniczo bowiem na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (vide uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które Podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody w tym zakresie nie wyrządzono, to oznacza, że są one niejako wynagrodzeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Odszkodowanie to ma swoje źródło w art. 481 Kodeksu cywilnego, nie wywodzi się więc "z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na marginesie wskazać można, że zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia w kilku przypadkach także odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Należy uznać zatem, że jest to celowy zabieg ustawodawcy, który tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych w ustawie, także odsetki objął zwolnieniem od podatku. W konsekwencji inne odsetki celowo nie zostały tym zwolnieniem objęte. IV.5. Odsetki za opóźnienie lub zwłokę (zawinione opóźnienie) orzeczone na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego podlegają zatem opodatkowaniu tak jak inne przychody zaliczane do kategorii "inne źródła" z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu odwołać się do argumentacji uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w której tezie stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. IV.6. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wyżej zostało omówione, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie mają bowiem podstawy prawnej w ubezpieczeniu majątkowym czy osobowym. IV.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.