II FSK 682/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 385/23 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.22.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.22.2023, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E.M. kwotę 4806 (słownie: cztery tysiące osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 385/23 oddalający skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Spór w sprawie dotyczy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji nabycia domu mieszkalnego przy jednoczesnym zawarciu umowy darowizny tego domu na rzecz wnuków. Sąd pierwszej instancji przyjął – w ślad za organami – że Skarżąca poprzez nabycie domu mieszkalnego przy jednoczesnej darowiźnie nie zrealizowała własnego celu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Nie uznał także za zasadnej argumentacji Skarżącej co do możliwości powiększenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zakresie niewłaściwego ustalenia ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe" i w konsekwencji stwierdzenia braku spełnienia przesłanki skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania; 2. postępowania, tj.: - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym się w pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie twierdzeń przedstawianych przez Skarżącą w celu udowodnienia rzeczywistego celu transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, wobec zrzeczenia się przez skarżącą kasacyjnie rozprawy; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; zasądzenie kosztów udzielonej pomocy prawnej przez adwokata ustanowionego z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Wynika z niego, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Następnie nabyła inną nieruchomość mieszkalną. Jednakże w tym samym akcie notarialnym, w którym Skarżąca dokonała zakupu nieruchomości położonej w miejscowości Grupa jednocześnie darował wnukom, w udziałach po ½ jej części, w zamian za opiekę na starość. Skarżąca nie zawarła umowy dożywocia z wnukami, dzięki której w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości zobowiązałaby wnuków do zapewnienia Skarżącemu dożywotniego utrzymania, zapewnienia mu wyżywienia, opieki lekarskiej w razie choroby a w razie śmierci - godnego pochówku, czyli wspomnianej przez Skarżącego w piśmie "opieki na starość". Nie ustanowiła też na nieruchomości służebności osobistej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według organu powołującego się na "doktrynę i orzecznictwo", że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy jest zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych a nie osób trzecich. W ocenie organu powoływanie się przez Skarżącą w skardze na sam zamiar zamieszkiwania w nieruchomości nie stanowiącej jej własności - czy to czasowo lub po upływie określonego czasu - nie może przesądzać o tym, że Skarżąca realizowała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, po pierwsze nie podziela powyżej prezentowanego rozumienia zwrotu "wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe", po drugie wskazuje na sprzeczność w argumentacji organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie spełnienia przez Skarżącą przesłanki zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Dokonując wykładni powołanych przepisów i konstruując normę prawną dla zwolnienia podatkowego, które to zwolnienie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter przedmiotowy, należy w szczególności ustalić relacje pomiędzy zwrotami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "własne cele mieszkaniowe" i w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Czy odesłanie zawarte w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dotyczy celów zarówno własnych, jak i mieszkaniowych, czy – jak zdaje się sugerować organ i Sąd pierwszej instancji – dotyczy tylko celów mieszkaniowych. Sąd w składzie rozpoznającym spór wskazuje na to, że powołane przepisy, choć zredagowane w kilku jednostkach redakcyjnych kreują jedną normę prawną. Powyższa regulacja stanowi typowy przykład rozczłonkowania treściowego normy prawnej. Jak wskazuje M. Zieliński "z[Z]astosownie rozczłonkowania treściowego normy w przepisach polega natomiast na tym, że poza przepisem centralnym ustawodawca wprowadził jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym." (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 118 – 119). Przepis centralny może mieć charakter ułomny, np. ze względu na brak wymienienia okoliczności. Wówczas w innym przepisie następuje uzupełnienie normy prawnej o te okoliczności. W rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi przepis centralny ułomny, gdyż nie zawiera wskazania okoliczności, które zostały uzupełnione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że ten ostatni przepis należy wykładać w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż samoistnie nie wyznacza on okoliczności, w których znajduje zastosowanie. Te wynikają z drugiego z wymienionych przepisów, a zatem celami, "o których mowa w ust. 1 pkt 131" są "własne cele mieszkaniowe". Wymaganie przez organ i Sąd pierwszej instancji, aby wydatki te dotyczyły nieruchomości, w której podatnik musiałby faktycznie zamieszkać nie znajduje oparcia w ustawie, chociażby z tego powodu, że za cele te uznaje się na przykład wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego czy zakup działki budowlanej pod budowę budynku mieszkalnego. Wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. sytuacje stanowią zatem o realizacji własnych celów mieszkaniowych. Ponadto stwierdzić należy, że argumentacja organów i Sądu pierwszej instancji zawiera wewnętrzne sprzeczności. Polegają one na tym, iż z jednej strony dopuszcza się możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdyby zakupione mieszkanie zostało odpłatnie zbyte w drodze umowy dożywocia, a odmawia się tego zwolnienia podatnikowi, który po nabyciu daruje nieruchomość wnukom, deklarując jednocześnie zamieszkiwanie w tym lokalu. Przyjmując bowiem logikę organu i Sądu pierwszej instancji, odmowa uznania przychodu za zwolniony ma charakter arbitralny, nie zależy od obiektywnych kryteriów. Ponadto zamieszkanie w nowo nabytej nieruchomości z oczywistych względów nie jest wymagane przy nabyciu gruntu, albo w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży na spłatę kredytu. W rozpoznawanej sprawie taka arbitralna decyzja została przez organ podjęta. Wskazuje on bowiem, że samo pomieszkiwanie podatnika w nabytym domu mieszkalnym jest niewystarczające dla uznania realizacji własnego celu mieszkaniowego. Byłoby natomiast wystarczające, gdyby Skarżąca zawarła umowę dożywocia zamiast umowy darowizny. Nie bierze w ogóle przy tym pod uwagę, że obie wymienione umowy przenoszą własność nieruchomości, a ich odrębności mogły mieć decydujące znaczenie dla zawarcia w tym konkretnym wypadku umowy darowizny. W przypadku umowy dożywocia w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości Skarżąca zobowiązałaby wnuków do zapewnienia jej dożywotniego utrzymania, wyżywienia, opieki lekarskiej w razie choroby a w razie śmierci - godnego pochówku. Organ zdaje się jednak nie brać pod uwagę tego, że wnuki w momencie zawarcia umowy darowizny były niepełnoletnie, poza tym żaden przepis nie warunkuje zwolnienia tym, aby ewentualne rozporządzenie nabytą nieruchomością musiało przybrać formę umowy dożywocia. Organy i Sąd pierwszej instancji wskazują także, że nie ustanowiono na nieruchomości służebności osobistej. Analiza powyższej argumentacji prowadzi do wniosku, że organy i Sąd pierwszej instancji zdają się uzależniać spełnienie przesłanki "własnego celu mieszkaniowego" od faktu zamieszkania w nabytym domu mieszkalnym, a właściwie zamiaru zamieszkania w nim, czyli od pewnego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, które może nigdy nie wystąpić. Skoro tak, to organy i Sąd pierwszej instancji powinny konsekwentnie przyjąć, że fakt pomieszkiwania w nabytym domu mieszkalnym powinien stanowić wystarczającą przesłankę zwolnienia, niezależnie od rozporządzenia prawem własności do tej nieruchomości. Skarżąca twierdziła bowiem, że zakupiła przedmiotową nieruchomość z domem w miejscowości Grupa z intencją zamieszkania w nim wraz z rodziną - zstępnymi. Aby jednak zapewnić własność swoim wnukom, jak również aby przekazać wynikające z posiadania nieruchomości obowiązki, bezpośrednio po zakupie dokonała darowizny na rzecz swoich zstępnych. Należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za zasadny. W sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży w okresie wskazanym przepisami ustawy został przeznaczony na zakup nieruchomości – domu mieszkalnego, należy uznać, że spełniony został warunek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.