II FSK 672/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 229/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 229/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w O. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że spółka we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wydobycie i sprzedaż piasków, w ramach której wykorzystuje nieruchomości płacąc na zasadzie samoopodatkowania należny podatek od nieruchomości. Wydatki z tego tytułu ujmuje jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, zaliczając je do kosztów podatkowych w miesiącu ujęcia raty podatku w księgach podatkowych. Przeprowadzony w spółce audyt ujawnił nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od 2017 r. do października 2019 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji oraz żądanie o zaliczenie spodziewanej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, która zaliczona zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w tym podatku, spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco)? Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym zwrot nadpłaty podatku będzie generował przychód spółki w okresie jego otrzymania. Spółka odwołała się przepisów do art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Na ich podstawie wywiodła, że zaliczenie nadpłaty jest efektywnym sposobem wygaszania zobowiązań podatkowych. Nadpłata potwierdzona zostanie decyzją, w odniesieniu do której rozliczenie kwot nadpłaty w podatku od nieruchomości będzie możliwe do zadysponowania. Spółka ma więc prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka wyjaśniała, że nie jest możliwe dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, bowiem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania. Jednakże, dla zadysponowania nadpłatą istotne jest samo potwierdzenie występowania nadpłaty i jej wysokości, co potwierdzi decyzja organu podatkowego. Według spółki przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości (jaki ma zostać potwierdzony decyzją organu podatkowego) stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą i powinien zostać rozpoznany jako przychód należny w momencie wydania stosownej decyzji organu podatkowego (potwierdzać to będzie fakt wystąpienia przychodu należnego spółce). Dodatkowo spółka wskazała, że w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), nie rodzi on skutków wobec spółki na tle momentu rozpoznania przychodu z tytułu potwierdzonej decyzją nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji prawnej określonej w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., a nadto do przepisów art. 12 ust. 3a, art. 12 ust, 3c czy też art. 12 ust. 3d i 3f u.p.d.o.p., organ interpretacyjny wskazał, że z racji na charakter świadczenia wynikającego z decyzji organu podatkowego, konieczne jest stosowanie norm ogólnych powstania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.), a zatem norm wiążących moment przychodu z dniem zapłaty, co w realiach sprawy, w związku z uregulowaniem art. 76 § 1 O.p., oznacza moment wymagalności zobowiązania podatkowego i przerachowania/zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Są pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy oceny momentu powstania przychodu w związku ze stwierdzeniem nadpłaty zarachowanej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast nie jest między stronami sporne, że nadpłata w podatku od nieruchomości będzie stanowiła przychód spółki w tej części, w jakiej stanowiła koszt uzyskania przychodu. Przesądza o tym przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie sądu organ pomija, tak w warstwie procesowej jak i materialnej, przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także błędnie stosuje przepisy art. 76, art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wskazał, że wyjątek od regulacji przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że podatek od nieruchomości podlegający zwrotowi był uprzednio związany z działalnością gospodarczą skarżącej i zarachowany został w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem wydatki poniesione przez spółkę były kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, to również przychody będące następstwem stwierdzenia nadpłaty w tym podatku będą związane z działalnością gospodarczą. Znaczenie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. sprowadza się, więc do tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy przychody będą należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dlatego, spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna. Spółka zamierza rozliczyć przychód z momentem wydania decyzji stwierdzających nadpłaty w podatku od nieruchomości, jednak powstanie przychodu należy wiązać z dniem, w którym decyzja stwierdzająca nadpłatę staje się ostateczna, a nie zaś z momentem je wydania. Skoro wierzytelność staje się wymagalna z momentem, gdy wierzyciel może skutecznie domagać się jej spełnienia, to tym momentem jest dzień, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. W ocenie sądu powiązanie przez organ powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami O.p. regulującymi kwestię zaliczenia nadpłaty, tj. art. 76, art. 76a O.p., było błędne. Przesądza o tym kompleksowa regulacja momentu powstania przychodu w przepisach u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił także, że zaliczenie nadpłaty jest zdarzeniem wtórnym, które w istocie rzeczy musi być poprzedzone stwierdzeniem nadpłaty. Tym samym, dopóki nadpłata nie istnieje, organ podatkowy nie ma podstaw do zaliczenia jej na poczet zaległości, bieżących zobowiązań, a w wypadku ich braku - zwrotu lub rozdysponowania zgodnie z wolą podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 i art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ zaskarżył skargę kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego, które w pełni wyjaśniłoby podstawę prawną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a mianowicie ograniczenie się jedynie do wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., bez wyjaśnienia dalszych jednostek redakcyjnych wskazanych w uregulowaniach art. 12 ust. 3a -3e u.p.d.o.p., które w pełni określają moment powstania przychodu i dają argument, do twierdzenia, iż w realiach sprawy, to moment efektywnej zapłaty (uregulowania należności), wynikający z art. 76 § 1 i nast. O.p., jest momentem powstania przychodu podatkowego, a nie moment uprawomocnienia się decyzji stwierdzającej nadpłatę; II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sporządził właściwego uzasadnienia prawnego, co naruszyło zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, podczas gdy sporządzone uzasadnienie odpowiada prawu, albowiem organ udzielił w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane pytanie, dokonując oceny stanowiska spółki, czym w sposób prawidłowy sporządził uzasadnienie prawne, w ramach którego dokonał subsumcji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego, mające w sprawie zastosowanie, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych; III. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w zw. z art. 76 § 1 i nast. O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że momentem powstania przychodu z tytułu stwierdzonej w drodze decyzji przez organ nadpłaty jest moment, w którym ta decyzja stała się ostateczna, podczas gdy momentem powstania przychodu powinien być moment efektywnej zapłaty, co w realiach sprawy oznacza moment przerachowania/zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; IV. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie powinno mieć w sprawie zastosowania, albowiem trudno jest wymagalność świadczenia z tytułu nadpłaty wiązać z momentem powstania przychodu określonym w przepisach art. 12 ust. 3a, art. 12 ust, 3c czy też art. 12 ust. 3d i 3f u.p.d.o.p. i tym samym, z racji na charakter świadczenia wynikającego z decyzji organu podatkowego, konieczne jest stosowanie norm ogólnych powstania przychodu podatkowego, a zatem norm wiążących moment przychodu z dniem zapłaty, co w realiach sprawy w związku z uregulowaniem art. 76 § 1 O.p. oznacza moment przerachowania/zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Kwestią sporną w sprawie było ustalenie momentu powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Nie była natomiast w sprawie sporna okoliczność, że na skutek stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w ogóle powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Z analizowanego w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. reguluje kwestię przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo, w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjęto, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Nadto, w dalszych jednostkach redakcyjnych u.p.d.o.p., tj. w art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e, ust. 3f u.p.d.o.p., uregulowano szczegółowo moment powstania przychodu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., a pomijając pozostałe ww. regulacje prawne, wadliwie ustalił moment powstania przychodu w odniesieniu do powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości na dzień, w którym decyzja o nadpłacie stanie się ostateczna. Sąd pierwszej instancji argumentował, że - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - za przychody związane z działalnością gospodarczą, [...] uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane [...], a ponieważ szczególna regulacja powstania przychodów dotyczy m.in. działalności gospodarczej, to każdorazowo należy określić zakres przychodów z tego źródła (według metody memoriałowej). Tym samym, skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym określono, że głównym przedmiotem działalności spółki jest wydobycie i sprzedaż piasków, wydatki ponoszone przez stronę w celu osiągnięcia przychodów są - jak wywiódł sąd pierwszej instancji - kosztem ich uzyskania (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stanowisko sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione, gdyż sąd ten - koncentrując się na związku kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej z przychodami - dostrzegł powstanie przychodu w następstwie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym - jak już wskazano - obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym przychody są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednak, jak prawidłowo argumentował - zarówno w interpretacji indywidualnej jak i w skardze kasacyjnej - organ, stosując ogólną regulację dotyczącą przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać "dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata". Zgodzić należy się z organem, że w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana/zaliczona przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. Z tym też dniem, należy uznać, że podatnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p., co wynika a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Natomiast, zastosowany w sprawie przez sąd pierwszej instancji przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., chociaż dotyczy momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, który ustawodawca wiąże z momentem "wymagalności należności" (według metody memoriałowej), to jednak jest jedynie ogólną regulacją, która w dalszych jednostkach redakcyjnych (m.in. w art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e, ust. 3f u.p.d.o.p.) została skonkretyzowana, poprzez określenie szczegółowych zasad powstania przychodu podatkowego. Zatem, w sytuacji gdy sąd uznał, iż ten przepis znajduje w sprawie zastosowanie, konsekwentnie powinien także przeanalizować dalszą regulację i ustalić z jakim momentem określonym przez ustawodawcę przychód należy rozpoznać. Tego sąd pierwszej instancji nie uczynił. Natomiast, organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, podał podstawę prawną i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Nadto, w sposób uprawniony organ zakwestionował stanowisko wnioskodawcy, a następnie sądu pierwszej instancji, rozważając bowiem możliwość zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można tracić z pola widzenia norm szczegółowo określających moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem uznać, iż momentem tym jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Nie można również za moment ten uznać moment właściwy dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych czy też moment właściwy dla dostaw nośników energii (art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p.). Także przepis art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie. Pozostaje zatem norma określona w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., która wiąże moment powstania przychodu z dniem otrzymania zapłaty, a zatem analogicznie reguluję kwestię rozpoznania przychodu jak art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. z chwilą otrzymania pieniędzy. Taka analiza ww. uregulowania uprawniała organ do uznania, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. powinny mieć w sprawie zastosowanie. Dodatkowo, wskazać należy, że zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną, a warunkiem formalnym tego zaliczenia jest wydanie postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty nadpłaty przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. W przypadku wiec złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ww. postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania, o których mowa we wniosku podatnika powstaną, tj. zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie nadpłata podatku jest zatem zaliczana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych). Na gruncie ww. przepisów nie jest więc możliwe dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, zatem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania. Tym samym, w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (zgodnie z wnioskiem podatnika) za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. W konsekwencji powyższego, sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i - na tej podstawie - ustalił moment powstania przychodu podatkowego na dzień wydania ostatecznej decyzji określającej nadpłatę, błędnie nie stosując w sprawie normy określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jako prawidłowy należało więc ocenić wynik wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przedstawiony przez organ, zgodnie z którym podatnik wnioskujący o zaliczenie nadpłaty (w sprawie - w podatku od nieruchomości) uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą wymagalności przyszłego zobowiązania, na który nadpłata ma być zarachowana. W tej sytuacji nie było podstaw, aby sąd pierwszej instancji uznał za uprawnione, podniesione w skardze do sądu, zarzuty tak naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na uwzględnienie zasługiwały więc zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt II, III i IV skargi kasacyjnej. Natomiast, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut (ujęty w pkt I skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego, które w pełni wyjaśniłoby podstawę prawną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, bowiem konstrukcja wywodu sądu pierwszej instancji - oparta na przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychód z działalności gospodarczej ustalany według metody memoriałowej) - uzasadniała pominięcie analizy innych przepisów u.p.d.o.p., w szczególności wskazanych przez organ, tj. art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e, ust. 3f u.p.d.o.p. Ponadto, taki sposób argumentacji sądu pierwszej instancji poddawał się kontroli instancyjnej. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza ww. przepisy prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 580 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ A. Wrzesińska-Nowacka