II FSK 671/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Organizacji Międzyzakładowej N. w V. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 855/21 w sprawie ze skargi Organizacji Międzyzakładowej N. w V.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.242.2021.2.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Organizacji Międzyzakładowej N. w V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 855/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Organizacji Międzyzakładowej N. w V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Organizacja Międzyzakładowa N. w V. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w zakresie w jakim Skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym do przychodu ze składek członkowskich zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie dokonała w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia), to Skarżącej zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie przysługuje albowiem przedmiotowego zwolnienia - nie wykazując w zeznaniu nie nabyła, co oznacza że Strona nie może wydatków oceniać przez pryzmat zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. oraz że warunkiem zwolnienia z pkt 40 jest odpowiednie zadeklarowanie przychodu ze składek w zeznaniu podatkowym oraz odpowiednie późniejsze wydatkowanie tak zadeklarowanego przychodu, podczas gdy kwestia zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie jest uzależniona od sposobu wykazania przedmiotowego zwolnienia w zeznaniu podatkowym, jest bowiem kategorią obiektywną i przysługuje niezależnie od sposobu jego wykazania w zeznaniu podatkowym, a zatem Stronie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie również za okres, który ubiegł już przedawnieniu (a Strona nie może złożyć korekt zeznań podatkowych), a zatem ponoszone wydatki Strona może oceniać przez pryzmat zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., - art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że Skarżąca me mogła utracić zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. w zakresie przychodu ze składek, skoro przedmiotowego zwolnienia nie nabyła z uwagi na brak wykazania w zeznaniach podatkowych oraz przez uznanie, że w takiej sytuacji należy ocenić przeznaczenie przychodu (dochodu) ze składek, skoro przedmiotowego nie nabyła z uwagi na brak wykazania w zeznaniach podatkowych oraz przez uznanie, że w takiej sytuacji należy ocenić przeznaczenie przychodu (dochodu) ze składek przez zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i w konsekwencji ocenę, że w sytuacji przeznaczenia przychodu (dochodu) ze składek na pożyczkę lub podwyższenie kapitału zakładowego spowoduje utratę zwolnienia, gdy tymczasem zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. w zakresie przychodu ze składek przysługiwało Skarżącej niezależnie od sposobu wykazania w zeznaniu podatkowym, a zatem ewentualnie przeznaczenie przychodu ze składek na pożyczkę lub podwyższenie kapitału zakładowego nie spowoduje utraty zwolnienia i konieczności opodatkowania przychodu (dochodu) ze składek, - art. 17 ust. 1 pkt 39, ust. la pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że przeznaczenie przychodu (dochodu) zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przeznaczenie i wydatkowanie środków na cele inne niż statutowe Skarżącej, podczas gdy udzielenie pożyczki nie stanowi w ogóle poniesienia wydatku, pożyczka bowiem ma charakter zwrotny, a więc udzielenie pożyczki Spółce nie powoduje utraty zwolnienia w rozumieniu art. ust. pkt 40 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku oraz interpretacji, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego Spółce, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienia kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumą dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno- zawodowych, organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cel określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ze zwolnień, o których mowa powyżej, nie mogą jednak korzystać, bez wzglądu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. tj. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów przez nabycie: wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.; papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 95 ze zm.), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jak wykazano wyżej, u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "działalności gospodarczej". Zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw. I tak, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast O.p. w art. 3 ust. 9 - przyjęła, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z kolei, pojęcie "składka członkowska" zgodnie z definicją słownikową to kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, jak podkreślał organ w wydanej interpretacji indywidualnej, aby zastosować przedmiotowe zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dochody powinny być przeznaczone i wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. Wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że zakresem pytania nr 2 były dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca zamierza skorygować złożone wcześniej zeznania, w których dochód zwolnił na podstawie ww. przepisu. Korekta będzie dotyczyć tych lat podatkowych, które nie uległy przedawnieniu, sama zaś korekta będzie polegała na zastosowaniu zwolnienia nie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ale pkt 40 u.p.d.o.p. W tak zarysowanym opisie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości utraty wcześniej zadeklarowanego zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodu dotąd zwolnionego na pożyczkę lub dokapitalizowanie założonej spółki. Mając zatem na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zastosował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie dokonał w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia) to nie ma możliwości aby w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podniesienia kapitału zakładowego w tej Spółce utracił zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zwolnienia z tego tytułu Wnioskodawca bowiem nie nabył. Natomiast w sytuacji przeznaczenia składek członkowskich na dokapitalizowanie spółki bądź udzielenie jej pożyczki Wnioskodawca utraci zwolnienie z opodatkowania objęte art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie spełni przesłanki zastosowania zwolnienia tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe. Jak bowiem wynika z opisu sprawy w którym zostały przedstawione cele statutowe Wnioskodawcy szeroko rozumiane finansowanie spółki kapitałowej nie jest celem statutowym Jednostki. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał obowiązek odprowadzania podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Przedmiotem sporu jest również kwestia objęta pytaniem nr 3 dotycząca ustalenia czy przeznaczenie dochodu zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.do.p. wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczeniu dochodów na cele statutowe, czyli wyraźnie określone w statucie (z wyłączeniem środków które zostały przeznaczone na działalność gospodarczą) oraz ich wydatkowaniu - bez względu na termin - na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe, konieczne jest także jego wydatkowanie na te cele. Zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym. Dopiero łączne spełnienie warunków określonych w ww. przepisach daje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Należy podkreślić, że "przeznaczenie" o jakim mowa w ww. przepisach pełni rolę warunku zawieszającego, odraczającego w czasie opodatkowanie dochodu. Dopiero jego wydatkowanie na cele statutowe (z wyłączeniem dochodu przeznaczonego na działalność gospodarczą) w sposób definitywny upoważnia do skorzystania ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Ze zwolnienia nie będą korzystały dochody, które zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele inne niż statutowe (wynikające ze statutu) nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wskazano finansowanie działalności założonej przez Wnioskodawcę spółki kapitałowej (czy to przez jej dokapitalizowanie, czy udzielenie pożyczki) nie jest celem statutowym Wnioskodawcy. Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przeznaczone przez Wnioskodawcę na dokapitalizowanie bądź udzielenie pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji stanowisko organu słusznie zostało zaaprobowane przez Sad pierwszej instancji, który wskazał, że skoro Skarżąca zastosowała zwolnienie z art. 17 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie dokonało w tym zakresie korekty (ze wzglądu no upływ terminu przedawnienia) to nie ma możliwości aby w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podniesienia kapitału zakładowego w tej Spółce utraciła zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zwolnienia z tego tytułu Skarżąca bowiem nie nabyła. Zatem nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przysługuje niezależnie od sposobu wykazania w zeznaniu podatkowym, bowiem jak wskazano powyżej warunkiem zwolnienia jest zarówno przeznaczenie dochodu na określony przepisem cel, jak i jego późniejsze wydatkowanie na ten właśnie cel. Jeśli zatem podatnik zadeklarował korzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., po czym dochód ten wydatkował na cele inne niż wynikają z zadeklarowanego zwolnienia, przy jednoczesnym braku możliwości skorygowania wcześniejszego "przeznaczenia", nie można twierdzić, że przesłanki powyższe zostały łącznie spełnione. W sytuacji przeznaczenia składek członkowskich na dokapitalizowanie spółki bądź udzielenie jej pożyczki Skarżąca utraci zwolnienie z opodatkowania objęte art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie spełni przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe. Jak wynika z opisu sprawy, w którym zostały przedstawione cele statutowe Skarżącej szeroko rozumiane finansowanie spółki kapitałowej nie jest celem statutowym Jednostki. W związku z powyższym, prawidłowo Sąd pierwszej instancji i organ stwierdził, że Skarżąca będzie miała obowiązek odprowadzania podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. A zatem, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok nie narusza bowiem wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.