II FSK 661/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 816/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz J.G. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez J. G. decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez zastosowanie niewłaściwego środka w postaci uchylenia decyzji: — w powiązaniu z art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny ich zgodności z prawem poprzez błędne przyjęcie, że organ prawidłowo nie ocenił materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, — w powiązaniu z art. 199a § 2 o.p. poprzez uznanie, iż przedmiotem jego regulacji jest taki typ pozorności, przy której czynności ukryta i jawna muszą być jednocześnie dokonane pomiędzy tymi samymi stronami (w tym samym czasie), podczas gdy norma stanowi, iż jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. b) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 199a § 1 i § 2 ustawy o.p. poprzez zobowiązanie organu do zastosowania się do przedstawionego przez Sąd stanowiska co do braku pozorności zakwestionowanych transakcji oraz niedopuszczalności skutków ustalenia konsekwencji podatkowych transakcji, której skarżący w istocie nie dokonał. II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 199a § 1 i § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w przypadku gdy nastąpiło przez podatnika odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie doprowadziło do konkluzji, że wszelkie działania podejmowane przez byłych wspólników i właścicieli udziałów spółki z o.o, w tym skarżącą, począwszy od założenia S. sp. z o.o. i sprzedaży przez tę spółkę ich udziałów, poprzez przekształcenie jej w S. P. sp.j. i w konsekwencji zawarcie umów pożyczek pieniężnych z dnia 20 i 21 października 2015 r., zmierzały do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S.P. sp.j. przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., a tym samym uniknięcia zapłaty podatku dochodowego. Powyższa ocena nie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego jednoznacznie nie wynika, że wspólnicy spółki z o.o., w tym skarżący podejmowali działania pozorujące sprzedaż należących do nich udziałów przez S. sp. z o.o., których rezultatem były umowy pożyczek pieniężnych z dnia 20 i 21 października 2015 r. zawarte dla pozoru w ramach sztucznego tworu, jakim był Fundusz Pożyczkowy S. w P. Organy nie udowodniły, że podejmowane działania doprowadziły do bezzwrotnego wypłacenia poszczególnym wspólnikom S. P. sp.j., w tym skarżącej, przypadającego im udziału w cenie uzyskanej ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Konstatacja organu wskazuje, że doszło do powstania sztucznego tworu jakim był Fundusz Pożyczkowy S. w P. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia konsekwencji podatkowoprawnych, lecz nieprawidłowo ustalił konsekwencje podatkowe działań przypisanych skarżącej. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił zarzuty skargi, że podważanym przez organ czynnościom nie można przypisać charakteru pozornego w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. Sąd dostrzega, że ustalony przez organy ciąg zdarzeń doprowadził do korzystnego dla skarżącej rezultatu podatkowego, jeśli porównać skutki podatkowe podjętych czynności z sytuacją, w której udziałowcy O. sp. z o.o., bezpośrednio sprzedaliby swoje udziały spółce B. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie wykazały jednak pozorności, a w szczególności nie może o niej przesądzić sam podatkowo korzystny dla skarżącej rezultat ciągu czynności. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy zauważyć, iż organ miał podstawy, aby uznać, iż działania podejmowane przez byłych wspólników i właścicieli udziałów O. sp. z o.o. począwszy od założenia S. sp. z o.o., sprzedaż udziałów spółki, poprzez jej przekształcenie w S. P. sp.j. oraz istnienie podmiotu oraz rozwiązanie spółki przekształconej ze skutkiem konfuzji zobowiązań i wierzytelności przysługujących wzajemnie rozwiązywanej S. P. sp.j. i jej wspólnikom, nie świadczą o pozorności dokonanych czynności. Organ nie ma dowodów przemawiających za pozornością wniesienia udziałów aportem do spółki S., a w konsekwencji uznaniem za niewywołującą skutków prawnych. Udziały zostały wniesione do spółki S. aportem, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Skutkiem wniesienia aportu spółka podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału, sąd zarejestrował podwyższenie kapitału, następnie organ spółki podjął uchwałę o zgodzie na sprzedaż udziałów, i spółka S. zbyła udziały do B. Wszystkie czynności prawne zostały przez podmioty je podejmujące prawidłowo, zgodnie z prawem i skutecznie przeprowadzone. Czynności były rejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy, czego organ nie kwestionuje. Korzystny rezultat podatkowy nie skutkuje uznaniem, że czynności były pozorne, nawet jeśli następowały po sobie szybko i nawet jeśli organ uważa, że prościej i bardziej zasadnie byłoby całą operację przeprowadzić inaczej. W tej sprawie doszło do sprzedaży przez skarżącą udziałów O. sp. z o.o. Jednocześnie B. sp. z o.o. oprócz nabycia udziałów wymagała także osobistego zaprzestania działań ze strony skarżącej. Twierdzenia organu, że wprowadzenie następnego podmiotu jakim jest S. sp z o.o. było zabiegiem zbędnym, niepotrzebnym i nadmiernie komplikującym prostą transakcje, a powołanie następnego podmiotu było ekonomiczne pozbawione sensu, wskazują na sztuczność działań podatników, a nie o pozorności czynności prawnych. Trafnie podkreśla w skardze kasacyjnej organ, że przepis art. 199a o.p. nie wprowadził klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do pomijania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką obecnie zawierają przepisy art. 119a-119f o.p., które w 2015 r. nie obowiązywały. Istotą sprzedaży udziałów w O. sp. z o.o. formalnie należących do S. sp z o.o. a wcześniej do jej wspólników było przeniesienie uzyskanych korzyści majątkowych na rzecz wspólników, co osiągnięto w drodze zawartych umów pożyczki. Wystąpienie korzyści majątkowych ze sprzedaży udziałów nie pozwoliło organowi na opodatkowanie uzyskanych dochodów zgodnie z art. 30 b u.p.d.o.f. jako efekt czynności pozornych. Organ podatkowy uznał, że mógł badać schemat i chronologie podejmowanych czynności oraz przyjąć, że skarżąca dokonała sprzedaży udziałów w O. sp. z o.o. i tym samym osiągnęła dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30 b u.p.d.o.f. Organ ponadto uważa, że miał prawo ocenić zebrany materiał dowodowy i dojść do wniosku, że stworzono sztuczną konstrukcję przy współudziale podmiotów powiązanych osobowo. Po zbadaniu przepływów pieniężnych organ doszedł do wniosku, że osobą wzbogaconą pozostał końcowo podatnik, co od samego początku było zamiarem stron umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak oceniony stan faktyczny nie dawał podstaw do zakwalifikowania dokonanych czynności prawnych jako czynności pozornych, a więc nie wystąpią przypisywane im konsekwencje prawnopodatkowe. Zgodzić się natomiast należy z organem wnoszącym skargę kasacyjną, że w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, Sąd jedynie nie zgodził się ze stanowiskiem organu dotyczącym oceny transakcji jako pozornych, na podstawie art. 199 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.