I SA/Gd 971/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.Ł na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.41.2023.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 21 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 23 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z 15 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 30 czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej jako "organ I instancji", "Naczelnik") wynika, że J. Ł. (dalej jako "Skarżąca") prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest praktyka lekarska specjalistyczna w zakresie psychiatrii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca udzielała porad lekarskich osobom fizycznym we własnym gabinecie lekarskim oraz świadczyła usługi w ramach zawartych umów dla określonych podmiotów. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego decyzją z 30 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19-procentową stawką podatku, w wysokości 57.161 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wielkość ok. 1376 sztuk wystawionych przez Stronę recept, przy uwzględnieniu pewnej ilości recept wystawionych nieodpłatnie, może stanowić realną ilość wystawionych w 2019 r. recept w stosunku do ilości zarejestrowanych wizyt na kasie fiskalnej pacjentów leczonych odpłatnie. Jednocześnie Skarżąca stosowała w 2019 r. ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych na rynku usług medycznych z zakresu psychiatrii. W tym zakresie organ I instancji określił wysokość przychodów, jakie winna była Strona wykazać do opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 21 września 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustalenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącą w 2019 r. oraz zasadności ustalenia wysokości przychodu uzyskanego za świadczone w 2019 r. za porady lekarskie. Po przytoczeniu materialnoprawnych podstaw decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w 2019 r. Skarżąca nie stosowała stałego cennika za wizytę. Zgodnie z oświadczeniem Strony cena jednej wizyty wynosiła: 10 zł, 20 zł, 50 zł, 100 zł i była czasem uzależniona od sytuacji materialnej pacjenta. W ocenie organu I instancji podane ceny są absurdalne, odbiegające od rzeczywistości, nawet w 2019 r. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik, na podstawie raportów dobowych i okresowych z kasy rejestrującej ustalił, że średnia cen za wizytę w 2019 r. wyniosła około 50 zł. Jedynie wyjątkowo w dniach 18 marca 2019 r., 17 czerwca 2019 r. i 5 grudnia 2019 r. cena za specjalistyczną poradę medyczną wynosiła 100 zł. Ponadto z ogólnodostępnych danych na stronie internetowej Skarżącej wynika, że stosowała ceny za wizyty lekarskie od 100 do 250 zł. Organ I instancji skierował do podmiotów świadczących usługi lekarskie zapytania dotyczące stosowanych w 2019 r. cen na specjalistyczne usługi medyczne (porady) wykonywane przez lekarzy psychiatrów. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, że cena za specjalistyczną poradę psychiatryczną stosowana przez lekarzy psychiatrów w 2019 r. wynosiła od 100 zł do 400 zł. Zdaniem Organu I instancji z powyższych ustaleń należy wnioskować, że Strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej za 2019 r. z tytułu świadczonych specjalistycznych porad lekarskich. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ani w protokole z badania ksiąg ani w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał dowodów potwierdzających, że dane wykazane przez Skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji pominął, że wskazane ceny za wizytę podane na stronie internatowej mają charakter poglądowy. Skarżąca podała bowiem informację, że szczegółową cenę pacjent uzyska podczas bezpośredniego kontaktu z lekarzem. Ponadto wyliczenie, że 11 września 2019 r. średnia cena za wizytę wyniosła 57,14 zł (400 zł: 7) nie oznacza, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz na kasie rejestracyjnej Strona ewidencjonowała tylko część opłat otrzymywanych od pacjentów za wizyty lekarskie. Z oświadczeń Strony wynika, że ceny za wizytę były czasem uzależnione od sytuacji materialnej pacjenta, czego organ I instancji w żadne sposób nie podważył. Nie został przesłuchany żaden pacjent, który potwierdziłyby lub zaprzeczyłby oświadczeniom co do wysokości ponoszonych opłat za wizytę u lekarza. W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik nie zgromadził także innych dowodów zaprzeczających oświadczeniom Strony, co do stosowanych cen za porady lekarskie, ani też, że w podatkowej karcie przychodów i rozchodów (a wcześniej na kasie rejestrującej) ewidencjonowała tylko część przychodów uzyskanych za porady lekarskie. Jakkolwiek organ I instancji ustalił, że średnia cena za specjalistyczną poradę psychiatryczną stosowana przez lekarzy psychiatrów w S. w 2019 r. wynosiła od 100 zł do 400 zł, to jednak ustalenia te nie mogą być podstawą uznania prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną czy wadliwą. Zostały one dokonane przez Naczelnika jeszcze przed stwierdzeniem nierzetelności tych ksiąg za 2019 r. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie, że Skarżąca prowadziła w 2019 r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów nierzetelnie było przedwczesne. Jednocześnie organ I instancji nie ustalił, jak kształtowały się przychody ze świadczeń lekarskich dla osób fizycznych w stosunku do ponoszonych z tego tytułu kosztów, w tym kosztów utrzymania lokali w 5 punktach (m. in. w S., G. i M.) czy kosztów dojazdów do tych gabinetów i czy ponoszone z tego tytułu koszty znajdowały pokrycie w wykazywanych przychodach. Brak wyjaśnienia wskazanych wyżej kwestii uniemożliwił organowi odwoławczemu jednoznaczne ustalenie, czy decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Dlatego też organ I instancji - przed wydaniem nowej decyzji w sprawie - powinien wskazane wyżej okoliczności wyjaśnić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 i art. 193 oraz art. 120 i art. 125 O.p., poprzez brak ich zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym; 2. naruszenie art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 i art. 193 O.p., art. 23, art. 24, art. 25, art. 26 ustawy o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta, art. 40 ust. 1 o zawodach lekarza i lekarza dentysty - poprzez błędną wykładnie i zastosowanie (w tym brak zastosowania); 3. naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a oraz art. 125 O.p., poprzez brak zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02; wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że jeśli organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). W judykaturze zauważa się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (zob. wyroki NSA z: 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Dopuszczalność zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest zaś wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca (por. wyroki NSA z: 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może być zatem podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Z pespektywy ww. przepisu istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób naruszałaby komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12). Tym samym decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja spełnia określone wymagania w świetle art. 233 § 2 O.p. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy wskazał w zalecaniach na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pacjentów Skarżącej oraz ustalenia kosztów utrzymania lokali i dojazdów oraz czy ponoszone z tego tytułu koszty znajdowały pokrycie w wykazywanych przychodach. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie winna mieć w myśl art. 190 O.p. swobodna ocena dowodów, a nie oparte prostych działaniach matematycznych przekonanie organu, że ceny za świadczone usługi przez Skarżącą były zaniżone. Pamiętać należy, że przypuszczenia nie mogą zastąpić w postępowaniu podatkowym należycie ocenionych dowodów, zwłaszcza przy funkcjonowaniu gospodarki wolnorynkowej, gdzie strony są uprawnione do swobodnego ustalania cen swych usług. Tak więc, by w toku postępowania podatkowego zrealizować zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. organ winien dążyć do ustalenia, jaka była rzeczywista cena usługi świadczona przez Skarżącą, z którą wiąże się przypuszczenie zaniżenia przychodu. Brak takich ustaleń powoduje, że zasadne staje się stanowisko, iż organ pierwszej instancji nie sprostał wymogom art. 187 § 1 O.p. i nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego. Słusznie bowiem Dyrektor Izby zauważył, że skoro księgi podatkowe Skarżącej nie obrazują wszystkich elementów usługi (w niniejszej sprawie ceny), organ I instancji winien poszukiwać owych składowych wszelkimi dostępnymi dowodami i dopiero po precyzyjnym odtworzeniu wszystkich elementów usługi badać, czy przychód Skarżącej został zaniżony. W tym względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że konieczne będzie przeprowadzenie czynności dowodowych potwierdzających lub negujących twierdzenia Strony o wysokości ceny za specjalistyczną poradę medyczną. Dokonując tych ustaleń organ pierwszej instancji powinien wspierać się na wyjaśnieniach lub zeznaniach pacjentów korzystających z usług Strony, a nie na własnych wyliczeniach matematycznych. Ustalenia te muszą wspierać się na konkretnych okolicznościach faktycznych, jednakże sposób ich przeprowadzenia leży w gestii organu podatkowego. Przy czym oczywiste jest, że przesłuchiwani świadkowie powinni wypowiadać się wyłącznie w zakresie ewidencjonowanych przychodów. Domaganie się ujawnienia danych objętych tajemnicą zawodową jest wykluczone. W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 4 powyższego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą odnieść zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. W świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody jako takiej, ile to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05). Aby wybór metody szacowania mógł określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty (wyroki NSA: z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1527/14; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1834/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 704/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16). Jeśli zaś chodzi o wybór konkretnej metody oszacowania, to należy zauważyć, że uzasadnienie celowości metody przyjętej przez organ podatkowy powinno być logiczne i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powinno być także uzasadnione charakterem działalności wykonywanej przez Skarżącą. Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. To samo odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 3 O.p. Jak już wcześniej podniesiono, pierwszoplanową kwestią w niniejszej sprawie jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy dotyczące ceny za świadczone usługi w oparciu o zeznania świadków. Z tego też powodu szczegółowe odniesienie przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących zastosowania prawidłowej metody szacowania jest przedwczesne. W tym miejscu, wobec obszernej argumentacji skargi, trzeba odnieść się do kwestii obowiązku prowadzenia przez Skarżącą odpowiedniej dokumentacji medycznej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 ze zm.) lekarz ma obowiązek prowadzenia indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że sposób prowadzenia i udostępniania dokumentacji medycznej przez lekarza określają przepisy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2023 r. poz. 1545 ze zm.) dokumentacja medyczna zawiera co najmniej: 1) oznaczenie pacjenta, pozwalające na ustalenie jego tożsamości: a) nazwisko i imię (imiona), b) datę urodzenia, c) oznaczenie płci, d) adres miejsca zamieszkania, e) numer PESEL, jeżeli został nadany, w przypadku noworodka - numer PESEL matki, a w przypadku osób, które nie mają nadanego numeru PESEL - rodzaj i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, f) w przypadku gdy pacjentem jest osoba małoletnia, całkowicie ubezwłasnowolniona lub niezdolna do świadomego wyrażenia zgody - nazwisko i imię (imiona) przedstawiciela ustawowego oraz adres jego miejsca zamieszkania; 2) oznaczenie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych ze wskazaniem komórki organizacyjnej, w której udzielono świadczeń zdrowotnych; 3) opis stanu zdrowia pacjenta lub udzielonych mu świadczeń zdrowotnych; 4) datę sporządzenia. Nadto zgodnie z art. 13 o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, pacjent ma prawo do zachowania w tajemnicy przez osoby wykonujące zawód medyczny, w tym udzielające mu świadczeń zdrowotnych, informacji z nim związanych, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu medycznego. Jak wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy w celu realizacji tego prawa, osoby wykonujące zawód medyczny są obowiązane zachować w tajemnicy informacje związane z pacjentem, w szczególności ze stanem zdrowia pacjenta. W toku kontroli i postępowania podatkowego organy nie mogą zatem żądać informacji objętych tajemnicą lekarską. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1452/14, a odnoszącym się do zakresu tajemnicy zawodowej wiążącej Stronę. Z drugiej strony Skarżąca, która posiada do niej dostęp, powinna w oparciu o nią udzielać organowi podatkowemu niezbędnych wyjaśnień i informacji mających znaczenie z podatkowoprawnego punktu widzenia bez ujawnienia danych wrażliwych odnoszących się do stanu zdrowia pacjentów. Ponadto dane osób, dla których Skarżąca wystawiła recepty na leki refundowane mogą zostać uzyskane na podstawie żądania skierowanego do NFZ zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) na podstawie którego organy administracji rządowej i samorządowej, państwowe osoby prawne oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać z organami KAS, nieodpłatnie udostępniać organom KAS informacje w sprawach indywidualnych oraz udzielać im pomocy, w tym pomocy technicznej, przy wykonywaniu ich zadań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Narodowy Fundusz Zdrowia, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, upoważnioną w świetle art. 188 ust. 2c tejże ustawy do uzyskiwania i przetwarzania danych osobowych powiązanych z wystawieniem recept na refundowane leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne oraz ich realizację w aptece. Z kolei organ I instancji, kierując wezwanie do tejże jednostki jako stosownie upoważnionej oraz zawierającej się w katalogu podmiotów zobowiązanych do udostępniania organom KAS niezbędnych przy wykonywaniu ich zadań informacji w zakresie ustalenia, określenia, poboru podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, będzie działał na podstawie prawa, tj. art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 180 ust. 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, może uzyskać wyjaśnienia pacjentów, stosując przy tym środek najmniej ingerujący w ich prywatność. Skarżąca musi zaakceptować to, że organy podatkowe mają prawo badać wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń wszystkich podatników, jeśli tylko zachodzą ku temu uzasadnione wątpliwości. Te z kolei organ I instancji powziął na tle dużej rozbieżności pomiędzy średnią ceną usługi świadczoną przez Skarżącą, a ceną specjalistycznej porady lekarskiej stosowaną w 2019 r. przez innych specjalistów z dziedziny psychiatrii. Powołując się na doświadczenie życiowe, organ pierwszej instancji przyjął, że w prywatnych gabinetach lekarskich cena usługi jest znacznie wyższa niż wskazywana przez Stronę kwota 10 zł lub 20 zł. Wstępne przekonanie, o zaniżeniu cen usługi znajduje usprawiedliwienie w doświadczeniu życiowym przeciętnego pacjenta, a takimi są również pracownicy organów skarbowych. Organ pierwszej instancji starał się wykazać zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej, jednak uczynił to z pewnymi uchybieniami w zakresie braku wszystkich niezbędnych w sprawie ustaleń, w tym zeznań pacjentów (bez ingerowania w tajemnicę lekarską). W zakresie drugiego zalecenia Dyrektor Izby prawidłowo zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie kształtowania się przychodów ze świadczeń lekarskich dla osób fizycznych w stosunku do ponoszonych z tego tytułu kosztów, w tym kosztów utrzymania lokali czy kosztów dojazdów do gabinetów, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dokonano tego jednak jedynie z punktu widzenia tego, czy wydatki te były powiązane z prowadzoną przez Stronę działalnością, czy też miały one charakter prywatny (osobisty). Naczelnik nie przeanalizował wydatków pod kątem opłacalności ich ponoszenia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ drugiej instancji prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązana podatkowego za 2019 r. Podsumowując należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja odpowiada prawu i jest zgodna z przepisami procedury administracyjnej. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji. [pic]