II FSK 650/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1264/19 w sprawie ze skarg R.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i za 2010 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika skarżącego podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 151 p.p.s.a w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") przez oddalenie skarg na skutek wadliwego wykonania kontroli działania administracji poprzez przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie konieczne czynności wyjaśniające oraz zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, a to pominęły wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, b) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skarg na skutek wadliwego wykonania kontroli działalności administracji poprzez uznanie, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów oraz, że materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący dokonał spornych sprzedaży w latach: 2009 i 2010 w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny, a ocena materiału zgromadzonego dokonana została w oparciu o wybiórczo dobrane dowody, bez uwzględnienia całego okresu posiadania i korzystania z nieruchomości przez skarżącego, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji jest oceną dowolną, co winno skutkować uwzględnieniem skarg, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku ogólnych sformułowań aprobujących dokonaną przez organy ocenę dowodów bez odniesienia się do szczegółowych zarzutów skarg dotyczących pominięcia szeregu dowodów na amatorski sposób działania, brak powtarzalności i profesjonalizmu po stronie skarżącego oraz na wybiórczy dobór zeznań świadków poddanych ocenie przez organ podatkowy, a nadto, z ostrożności procesowej, w związku z oceną zawartą w skarżonym wyroku, że skarżący dokonał spornych sprzedaży w latach: 2009 i 2010 w ramach działalności gospodarczej: d) art. 151 p.p.s.a w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120,121, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 o.p. przez oddalenie skarg na skutek wadliwego wykonania kontroli działania administracji przez przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie konieczne czynności wyjaśniające oraz zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy w sytuacji, gdy ograny podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia kosztów poniesionych przez skarżącego na zakup gruntu i wytworzenie części nieruchomości sprzedanych w 2009 r. i 2010 r. dowolnie przyjęły koszty uzyskania przychodu po stronie skarżącego w kwocie 0 zł, co nie pozwalało na rekonstrukcję rzeczywistej podstawy opodatkowania, a które to naruszenia winny skutkować uwzględnieniem skarg, e) art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 212 zd. 1 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w zakresie stanowiska organu II instancji dotyczącego niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w decyzji z dnia 24 lutego 2016 r. (dalej "decyzja uchylająca") nakazującej zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 o.p. i brak uchylenia skarżonych decyzji mimo niewykonania przez organ pierwszoinstancyjny wytycznych zawartych w ww. decyzji, f) art. 151 p.p.s.a. w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skarg na skutek wadliwej kontroli działania administracji w zakresie dokonanej przez organy oceny, iż koszty uzyskania przychodu obejmujące nabycie i wytworzenie części nieruchomości sprzedanych w 2009 i 2010 r. wynoszą 0 zł, w sytuacji gdy ocena taka jest nielogiczna, sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i doświadczeniem życiowym, g) art. 151 p.p.s.a. w z art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, 180, 181, 187 § 1 o.p. w zw. z art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skarg na skutek wadliwego wykonania kontroli działania administracji poprzez przyjęcie, że organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy organy nie zastosowały instytucji szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy brak było ksiąg rachunkowych i innych danych do jej określenia w sposób zgodny z rzeczywistością, a wątpliwości interpretacyjne dotyczące instytucji szacowania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarg dotyczących zmiany stanowiska organu II instancji w stosunku do stanowiska zawartego w decyzji uchylającej z 24 lutego 2016 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącego i zasadności zastosowania instytucji szacowania. Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenie prawa materialnego, a to; 1) art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2009 i 2010 r.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na: - wykładni, wedle której dla przypisania podmiotowi prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby działalność ta należała do jednego z rodzajów działalności wymienionych w powołanym przepisie zawierającym zamknięty katalog rodzajów działalności gospodarczych, - wykładni, wedle której dla oceny spełnienia przesłanek działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma znaczenia data ani cel nabycia nieruchomości, zamiar w dacie nabycia, sposób zagospodarowania nieruchomości w dacie nabycia, data uzbrojenia gruntu, data rozpoczęcia budowy, rodzaj i czas trwania robót budowlanych, budowa wyłącznie systemem gospodarczym, brak profesjonalnych środków i narzędzi, brak profesjonalnego zagospodarowania terenu, odległość czasowa między nabyciem nieruchomości a sprzedażą części tejże nieruchomości, brak profesjonalnej obsługi sprzedaży, - wykładni, wedle której dla spełnienia przesłanek działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami decydujące znaczenie mają takie okoliczności jak skala i liczba transakcji sprzedaży, - zastosowaniu do fragmentu stanu faktycznego, to jest lat 2007-2010, zamiast całego okresu posiadania i wykorzystywania nieruchomości przez skarżącego w latach 1991 -2010, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f przez niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy, polegające na uznaniu, że sprzedaż części majątku prywatnego i podejmowanie czynności dostosowujących ten majątek do sprzedaży, w tym sprzedaż "częściami" w celu ułatwienia sprzedaży, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skarżący zbywał majątek prywatny, 4) art. 32 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji statuujących zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne oraz równości opodatkowania, przez uznanie, że liczba transakcji sprzedaży, a także wysokość uzyskanych kwot ze sprzedaży, mogą przesądzać o prowadzeniu przez zbywcę pozarolniczej działalności gospodarczej, bez określenia rodzaju tej działalności, co bezpodstawnie różnicuje osoby zbywające majątek prywatny w ramach jednej transakcji od tych zbywających go "częściami", a nadto z ostrożności procesowej, w związku z oceną zawartą w skarżonym wyroku, że skarżący dokonał sprzedaży części nieruchomości w 2009 i 20010 r. w ramach działalności gospodarczej: 5) art. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 u.p.d.o.f przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatek dochodowy może być ustalany i wymierzany od przychodu, a nie od dochodu, z działalności gospodarczej, to jest z pominięciem jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu, 6) art. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 u.p.d.o.f przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. i 2010 r. zostało określone prawidłowo w sytuacji, gdy organ określił podatek od przychodu, zamiast od dochodu, to jest dowolnie ocenił koszty nabycia i wytworzenia części nieruchomości sprzedanych w 2009 i 2010 r. na kwotę 0 zł, 7) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, 8) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy ustalenie dochodu z przypisanej skarżącemu działalności gospodarczej w 2010 r. na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie było możliwe, 9) art. 84 Konstytucji przez nałożenie na skarżącego obowiązku poniesienia świadczenia nieokreślonego w ustawie, to jest podatku od przychodu, a nie od dochodu jak stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do skarżącego został już wydany wyrok przez tut. Sądem za inny okres podatkowy. W dniu 27 czerwca 2018 r., wyrokiem w sprawie II FSK 1798/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Natomiast argumentacja przedstawiona ww. wyroku pozostaje aktualna również i w omawianej sprawie. Wobec tego wywody przedstawione w omawianym orzeczeniu, zostaną powtórzone również w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (uniwersalna definicja działalności gospodarczej). O właściwej kwalifikacji przychodów decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Na związek uzyskanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, a w szczególności łącznie polegających na podjętym w 2006 r. przekształceniu budynku inwestorsko-gospodarczego w budynek mieszkalny (pozwolenie z dnia 3 listopada 2006 r. na rozbudowę i zamianę), którą zakończono 29 marca 2007 r. W dniu 13 marca 2009 r. skarżący zakończył inwestycję - budowę budynku mieszkalnego (pozwolenie z 6 kwietnia 1992 r.). Przygotowanie wyodrębnionych lokali do sprzedaży, podniesienie ich atrakcyjności poprzez przypisanie do lokali miejsc parkingowych i ogródków, świadczy o komercyjnym charakterze tego działania. Jest to sprzedaż związana z wykonaniem pozarolniczej działalności gospodarczej - a nie odpłatne zbycie osobistego mienia. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób jasny i jednoznaczny przedstawiono okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez podatnika w 2007 i 2008 r. ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych, a w 2009 - 2010 kolejnych 5 lokali mieszkalnych, stanowił działalność gospodarczą sprzedaży nieruchomości. Są to okoliczności niekwestionowane. Odnosząc się do kwestii niekompletności materiału dowodowego w związku z pominięciem dowodu z wnioskowanych zeznań świadków należy wyjaśnić, że zamiar podatnika kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nie ma znaczenia, gdyż nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie np. handlu albo sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem obiektywnym, a to oznacza, że oświadczenie podatnika, że takiej działalności nie prowadzi, ani też zeznania świadków na okoliczność prowadzenia klubu jeździeckiego, posiadania koni itp., nie może mieć znaczenia. To okoliczności faktyczne decydują o zaliczeniu określonej formy aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści omawianego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że w myśl art. 23 o.p. szacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a nie koszty uzyskania przychodów. Posiadanie domu (lokali mieszkalnych) nie dowodzi faktu poniesienia przez podatnika wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Podatnik powinien przedstawić lub wykazać dowody na faktyczne nabycie materiałów na budowę tychże budynków, na wyodrębnienie lokali itp. Winien dla celów podatkowych udokumentować, że poniósł konkretne wydatki, które zostały opisane w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe - brak jest podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, domniemany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokonując wykładni omawianego przepisu podkreślić należy, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 o.p. w zakresie braku oszacowania kosztów Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania, jakby tego chciał skarżący w drodze oszacowania, jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1870/10, wyrok WSA z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 610/16). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Również w doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 o.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż wykazane i uwzględnione przez organ, czego jednak nie uczynił. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1060/16, że "za dopuszczalne i zasadne należy uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów". Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.