II FSK 64/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy [...] "B." [...] sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 937/13 w sprawie ze skargi Firmy [...] "B." [...] sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy [...] "B." [...] sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki jawnej [...] Firma [...] "b." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka dnia 26 stycznia 2012 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.517 m2 oraz budynek o powierzchni 1.733,10 m2. Burmistrz B. decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 47.316 zł, wskazując, że w złożonej deklaracji skarżąca nie wykazała wartości budowli w postaci utwardzonego placu oraz ogrodzenia i ustalając ich wartość na podstawie opinii biegłego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), podnosząc, że niezasadnie ponownie ustalono podstawę opodatkowania dla obiektów pomocniczych, obsługujących budynek magazynowy, podczas gdy podstawę tę stanowi wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. decyzję Burmistrza B. utrzymało w mocy, stwierdzając, że utwardzony plac oraz ogrodzenie jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponieważ skarżąca wymienionych budowli nie zadeklarowała do opodatkowania, a złożyła jedynie wypis z ewidencji środków trwałych, z którego wynika, że wartość tych budowli została zaliczona do wartości amortyzacyjnej budynku, organ podatkowy był uprawniony do ustalenia wartości budowli w oparciu o opinię biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonano rozdzielenia obiektów pomocniczych, obsługujących budynek magazynowy, klasyfikując je jako budowle, w sytuacji, gdy stanowią wspólny z budynkiem przedmiot opodatkowania, bowiem podlegają amortyzacji jako jeden środek trwały; w konsekwencji poczyniono wadliwe ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania, przeprowadzono zbędny dowód z opinii biegłego i niezasadnie obciążono skarżącą kosztami tej opinii. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicję budowli, którą jest zarówno obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i związane z obiektem budowlanym urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, że utwardzony plac i ogrodzenie stanowią budowle i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych nie mogą stanowić podstawy do odmiennego kwalifikowania obiektu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż zostały stworzone dla innych potrzeb i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Ponadto przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości łączenia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w formy zbiorowe, toteż każdy z tych przedmiotów należy klasyfikować odrębnie. Dlatego fakt ujęcia wartości budowli w wartości początkowej budynku, jako środka trwałego, nie czyni zadość obowiązkowi zadeklarowania przez podatnika wszystkich przedmiotów opodatkowania dla potrzeb podatku od nieruchomości, zwłaszcza, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych tylko w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, a nie przedmiotu opodatkowania; podstawą opodatkowania budynku jest zresztą powierzchnia użytkowa, a budowli – jej wartość. Ponieważ prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych nie ujawnia wartości budowli, a wartości tej nie wykazano także w deklaracji na podatek od nieruchomości, organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wezwał skarżącą do wskazania ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a skoro wezwanie to było bezskuteczne – zasadnie ustalił tę wartość na podstawie opinii biegłego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 P.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w zakresie, w jakim dokonano rozdzielenia utwardzonego placu i ogrodzenia (obiektów pomocniczych), obsługujących budynek magazynowy, definiując je jako budowle, w sytuacji, gdy stanowią wspólny przedmiot opodatkowania jako budynek i połączone z nim urządzenie techniczne, tworzące razem gospodarczą całość; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z treścią załącznika do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, przez błędne zastosowanie, polegające na dodatkowym ustaleniu podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od nieruchomości dla obiektów pomocniczych, obsługujących budynek magazynowy, stanowiących plac oraz ogrodzenie, a w konsekwencji – ustalenie błędnie zawyżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, w sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje, że podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi jej wartość, będąca podstawą obliczania amortyzacji, a więc jej wartość ustalona dla potrzeb podatkowych, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym zasady określoności i pewności prawa, a także naruszenie zasady spójności systemu prawnego, polegające na dodatkowym ustaleniu podatku od podlegających amortyzacji obiektów pomocniczych, których opodatkowanie podatkiem od nieruchomości odbyło się w ramach stawki tego podatku dla budynku magazynowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że utwardzony plac i ogrodzenie zostały uwzględnione w wartości początkowej budynku, a zatem pod względem księgowym zostały wchłonięte w amortyzacji budynku; nie jest więc prawdziwe twierdzenie, że skarżąca w ewidencji środków trwałych nie ujawniła utwardzonego placu i ogrodzenia. Definicja budynku w P.b. i u.p.o.l. jest zbieżna i odnosi się do obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, którymi są także powiązane funkcjonalnie z budynkiem: utwardzenie i ogrodzenie. Kwalifikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ściśle związana z możliwością funkcjonowania obiektu budowlanego w sposób niezależny, dlatego odrębne opodatkowanie urządzeń funkcjonalnie i ekonomicznie powiązanych z budynkiem nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia, oznaczają: budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zakresowa definicja pojęcia "budynek" odsyła więc do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do wymogu, by definiowany obiekt był obiektem budowlanym w rozumieniu tych przepisów, w dalszej części jednostki redakcyjnej, rozpoczynającej się od słowa "który", pojęcie to definiując jednak swoiście. Definicja ta odpowiada zresztą dokładnie zakresowej definicji pojęcia "budynek", zawartej w art. 3 pkt 2 P.b. Skoro zatem obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a P.b. jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, oznacza to, że w rozumieniu tego przepisu budynek stanowi tylko część obiektu budowlanego, którego pozostałą część stanowią instalacje i urządzenia techniczne. Nie oznacza to jednak, że pojęcie "budynek" uzyskuje inne, szersze znaczenie, niż to, które jest zdefiniowane w art. 3 pkt 2 P.pb i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przeciwnie – choć obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budynek pozostaje takim obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odmienne definiowanie tego pojęcia na potrzeby opodatkowania takiego obiektu podatkiem od nieruchomości stanowi o błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei swoiste, zakresowe zdefiniowanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "budowla", jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, sprawia, że budowlę należy postrzegać jako odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, nawet, jeżeli można wykazać jej związek z budynkiem jako obiektem budowlanym oraz jej pomocniczy charakter, wyrażający się w zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Pełnienie tej funkcji nie oznacza bowiem, że budowla staje się częścią budynku jako przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w zakresie, w jakim dokonano rozdzielenia utwardzonego placu i ogrodzenia (obiektów pomocniczych), obsługujących budynek magazynowy, definiując je jako budowle, w sytuacji, gdy stanowią wspólny przedmiot opodatkowania jako budynek i połączone z nim urządzenie techniczne, tworzące razem gospodarczą całość. Przeciwnie, wymienione w zarzucie budowle, mimo, że służą zapewnieniu możliwości użytkowania budynku magazynowego zgodnie z jego przeznaczeniem i tworzą z nim całość gospodarczą, stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Ich odrębne opodatkowanie miało więc umocowanie prawne i nie świadczy o niewłaściwym zastosowaniu wymienionych w zarzucie przepisów. W związku z powyższym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z treścią załącznika do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, że skoro ogrodzenie i utwardzony plac są obiektami pomocniczymi, umożliwiającymi właściwe użytkowanie budynku magazynowego, a także są amortyzowane podatkowo jako jeden środek trwały wraz z budynkiem, to znajduje to przełożenie na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż w sposób odmienny ustalana jest podstawa opodatkowania budynku i budowli: w pierwszym przypadku istotna jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), w drugim – wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji lub wartość rynkowa (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.). W sytuacji zatem, gdy ze względu na przyjęty sposób podatkowej amortyzacji środka trwałego, w skład którego wchodzi i budynek, i budowle (w rozumieniu przepisów u.p.o.l.), nie jest dopuszczalne zarówno opodatkowanie całego takiego obiektu według wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, jak i według powierzchni budynku, traktując budowle jako z nim "współopodatkowane". Żadna z tych metod nie miałaby bowiem podstawy normatywnej. Prawidłowe jest natomiast rozdzielenie obiektu (środka trwałego, stworzonego przez podatnika na potrzeby amortyzacji podatkowej) na takie, odrębne, przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Odrębne opodatkowanie ogrodzenia i utwardzonego placu – mimo, że są to obiekty pomocnicze - nie prowadzi zatem do zawyżenia zobowiązania podatkowego skarżącej, ale do określenia go w sposób i w wysokości odpowiadającej prawu. Można dodać, że skoro skarżąca zgadza się, że podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi jej wartość, będąca podstawą obliczania amortyzacji (jak zdaje się wynikać z końcowego fragmentu zarzutu), powinna tę wartość zadeklarować, czego jednak nie uczyniła. Przyjęcie przez skarżącą, że utwardzony plac i ogrodzenie zostały uwzględnione w wartości początkowej budynku, a zatem pod względem księgowym zostały wchłonięte w amortyzacji budynku, nie może prowadzić do modyfikacji prawem przewidzianych zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości; w konsekwencji podanie łącznej wartości amortyzowanego środka trwałego nie wyczerpuje obowiązku zadeklarowania wartości początkowej lub wartości rynkowej budowli stanowiących część amortyzowanego podatkowo obiektu. Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, jako że wbrew zapatrywaniu skarżącej spójność systemu prawnego zostałaby naruszona dopiero wtedy, gdyby budowle stanowiące obiekty pomocnicze opodatkowano "w ramach stawki podatku dla budynku magazynowego", a więc z pominięciem obowiązujących zasad opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosowanie prawa, które jego adresat błędnie interpretuje, nie może być też poczytane za naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym zasady określoności i pewności prawa. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, a zatem skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.