II FSK 638/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej DK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 560/20 w sprawie ze skargi DK na decyzję Naczelnika [..]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz DK kwotę 4.893 (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., I SA/.Gl 560/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę DK (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zdaniem organu Skarżący nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z poźn. zm., zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.) do rozliczenia przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości. Skarżący nie rozliczył przychodu uzyskanego z najmu i dzierżawy nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a był do tego zobowiązany. Wynajem nieruchomości bowiem stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą Skarżącego. Podatnik prowadził działalność w sposób zorganizowany, profesjonalny, celowy, w działalności osiągał znaczne zyski, działalność miała charakter ciągły a jej skala z biegiem lat wzrastała. Także małżonka podatnika, MZ, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, zarządzania i dzierżawy nieruchomości, zaś na rachunek Skarżącego wpływały środki pieniężne od współmałżonki. Działania podatnika w zakresie transakcji z firmą MZ były wykonywane w rzeczywistości pomiędzy nim samym a firmą, którą Skarżący reprezentował na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Skarżący posiadał i inwestował środki finansowe pochodzące z majątku osobistego, czy z udzielonych przez współmałżonkę pożyczek. Powyższe dotyczyło także środków należących do firmy MZ, które zostały udostępnione podatnikowi w ramach udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący aneksem z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydzierżawił firmie żony grunty przylegające do będących w jego własności budynków za czynsz miesięczny w kwocie 30.000,00 zł. Takie działanie uprawniało firmę żony Skarżącego do odliczenia kosztów dzierżawy przedmiotowych gruntów od przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wszelkie ciężary podatkowe i administracyjne miały być ponoszone przez tę firmę. Na mocy opisanego aneksu firma żony Skarżącego wykonała na przedmiotowych gruntach remont nawierzchni, który także miała prawo zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Opisane wyżej działania pozwoliły na zmniejszenie podstawy opodatkowania przychodu z prowadzonej działalności przez firmę MZ, która według oświadczenia podatnika opodatkowana była podatkiem liniowym. Skarżący z kolei uzyskany przychód z tytułu najmu ww. gruntów opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (tj. niższą stawką podatku, niż w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, czy na podstawie podatku liniowego), jak również nie ponosił kosztów utrzymania nieruchomości gruntowych. Powyższe uległo zmianie z dniem 11 kwietnia 2019 r., gdy Skarżący otrzymał w darowiźnie od MZ pod sklep. Działania Skarżącego przemawiają więc za tym, że prowadził on zorganizowaną, planowaną i usystematyzowaną działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Stopień złożoności oraz cechy dokonywanych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik w powyższym zakresie działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Skarżący z najmu i dzierżawy nieruchomości osiągał znaczne zyski, które w latach 2013 – 2017 rosły. Zdaniem organu Skarżący prowadził od 1994 r. działalność na rynku nieruchomości zarówno na własny rachunek, jak i na rachunek firmy należącej do małżonki (jako pełnomocnik oraz osoba współpracująca), przy czym działalności podatnika oraz jej małżonki były ze sobą skorelowane (stanowiąc wspólne przedsięwzięcie). Ponadto z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) wynika, że w 2013 r. podatnik formalnie był wpisany do ww. rejestru jako osoba prowadząca działalność gospodarczą - zawieszoną w okresie od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 3 kwietnia 2014 r. Profil obejmował działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Co istotne, zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG do dnia 6 marca 2012 r. podatnik był wpisany także do przedmiotowej ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "MZ" w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Powyższy wpis uległ zmianie z dniem 6 marca 2012 r., przy czym podatnik od dnia 5 lutego 2012 r. dysponował wyłącznym pełnomocnictwem do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu MZ. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik brał aktywny udział w procesach inwestycyjnych w zakresie handlu oraz najmu i dzierżawy nieruchomości, występując zależnie od okoliczności jako osoba fizyczna (np. względem umów najmu ze spółką R.) bądź też jako pełnomocnik działalności gospodarczej współmałżonki (np. względem umów najmu ze spółką J.). Jednocześnie podatnik formalnie dysponował prawem do rozporządzania nieruchomością należącą do jego rodziców na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Organ stwierdził zatem, że podatnik działał w 2013 r. jako profesjonalista na rynku nieruchomości. Za takim stwierdzeniem przemawia także bogate doświadczenie podatnika - zarówno zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek. Skarżący posiada internetowy profil w serwisie rekrutacyjnym. Z zamieszczonego profilu wynika, że podatnik posiada umiejętności dotyczące nieruchomości inwestycyjnych (ang. investment properties), rozwoju nieruchomości (ang. Real Estate Development), zarządzania obiektami, wyceny nieruchomości, transakcji na rynku nieruchomości, obsługi najemców. Zaś swoje doświadczenie zawodowe podatnik nabył m.in. w związku z zatrudnieniem C.Sp. z o.o. [...] w 2007 r., C. Sp. z o.o. w 2008 i 2009 r., T.Sp. z o.o. w 2010 i 2011 r., B.Polska Sp. z o.o. w 2017 r. Skarżący zarzucił organowi, że z naruszeniem przepisów prawa podatkowego oraz Konstytucji RP, po 6 latach od momentu powstania obowiązku podatkowego, wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zdaniem podatnika, opisane wyżej decyzje zostały wydane pomimo wątpliwości, czy faktycznie prowadzona była przez niego działalność gospodarcza w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości, które to wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Sąd oddalił skargę, wskazując, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie - wbrew twierdzeniom Skarżącego interpretacja indywidualna z 16 lutego 2015 r., na którą powołuje się Skarżący nie może odnieść w stosunku do niego skutku ochronnego. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji dopiero w listopadzie 2014 r., interpretacja została wydana 16 lutego 2015 r., a sporne przychody skarżący uzyskał w 2013 r. Nie może chronić Skarżącego interpretacja wydana już po uzyskaniu przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości w 2013 r. Po drugie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarł pełnego opisu zdarzenia przyszłego, ze wszystkimi jego elementami istotnymi dla rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ trafnie uznał, że prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działania te dotyczyły 9 nieruchomości (budynki, grunty, nieruchomości zabudowane, lokale użytkowe). Najem i dzierżawa nieruchomości były skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczyły długich okresów (np. 5 lat), umowy były kontynuowane, co również jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Skarżący działał jak profesjonalista na rynku nieruchomości, wykorzystując doświadczenie zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek, co wynika z danych zawartych w CEIDG. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu niekonstytucyjnych norm ustawowych i wykonawczych (bądź niezastosowaniu) jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności: a) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a) O.p. - poprzez przyjęcie, iż wszczęcie 21 listopada 2019 r. (o czym Skarżący dowiedział się 2 grudnia 2019 r.) postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu opisanego w art. 70 § 1 O.p., podczas gdy wszczęcie 21 listopada 2019 r. postępowania, zważywszy na wydanie wcześniej podatnikowi indywidualnej interpretacji z 16 lutego 2015 r. potwierdzającej prawidłowość zachowania podatnika nosi znamiona oczywistego nadużycia prawa i kierując się zasadą iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - nie może uzasadniać odmowy zastosowania art. 70 § 1 O.p. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w orzeczeniach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wskazał, iż możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie uchylił się od takiej oceny, b) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dn. 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z zmianami - z.p.d.o.f.) w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2a) O.p. poprzez przyjęcie, że przychody Skarżącego - osoby fizycznej- z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym, gdyż są osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przychody Skarżącego - osoby fizycznej - od wielu lat prawnika, zatrudnionego na etacie w międzynarodowych korporacjach, nie mogącego prowadzić działalności gospodarczej, który będąc właścicielem nieruchomości oddał je w najem, nie noszący przede wszystkim z uwagi na jego zamiar, a w szczególności sposób zorganizowania cech działalności gospodarczej - z tytułu najmu nie były osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a takie przychody mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16), co dodatkowo potwierdziła podatnikowi indywidualna interpretacji z 16 lutego 2015 r., - naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a.: a) polegające na przyjęciu, że zachodziły podstawy do zamknięcia rozprawy, gdyż sprawa została dostatecznie wyjaśniona; podczas gdy sąd podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności sąd nie zbadał istotnych dowodów, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu administracji zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 4. W niniejszej sprawie kluczowe jest zbadanie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie można ocenić jako instrumentalne. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do samodzielnego zbadania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak zwane "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że sąd pierwszej instancji obowiązany jest nie tylko do przeanalizowania treści zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Istotna jest w niniejszej sprawie również uchwała podjęta tego samego dnia, co wskazana na wstępie rozważań, tj. 24 maja 2021 r., ale pod sygn. akt II FPS 1/21, dotycząca zaliczania m.in. przychodów z najmu do konkretnego źródła przychodów. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 207 P.p.s.a.