II FSK 637/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej DK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 559/20 w sprawie ze skargi DK na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [..] na rzecz DK kwotę 1.600 (tysiąc sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 559/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę DK (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [..]Urzędu Celno-Skarbowego w [..] z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w toku postępowania podnosi, że przychody uzyskane w 2013 r. z najmu i dzierżawy nieruchomości miał prawo opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, skoro ustawodawca pozostawia w tym zakresie podatnikom wybór, a on złożył oświadczenie o wyborze takiej formy opodatkowania. Wskazał, że jest pracownikiem etatowym i najem jest dla niego lokatą, a nie działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona pod firmą "MZ" (imię i nazwisko małżonki Skarżącego) rządzi się prawami, które dotyczą dzielności gospodarczej, tzn. występuje w niej amortyzacja i polityka kosztowa - płacony jest podatek liniowy i powstają koszty. Akcentował, że jako prawnik pracujący od lat na etatach w największym korporacjach świata tworzących sieci handlowe, jest profesjonalistą i zarządza sieciami, tworzy je też jako pracownik etatowy. Tym bardziej ma prawo nie prowadzić działalności gospodarczej i jako osoba fizyczna wynajmować i wydzierżawiać nieruchomości. Natomiast organ podatkowy uważa, że opodatkowanie przez Skarżącego przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe, gdyż z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Skarżący osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości prowadził zorganizowaną, planowaną i usystematyzowaną działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości i powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Działalność Skarżącego w zakresie najmu i dzierżawy cechowała się powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwie w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością podmiotu prowadzącego działalność, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności. W zakresie przedawnienia zobowiązania sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2019 r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące Skarżącego o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnia standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 21 listopada 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, które pozostawało w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. doręczono skarżącemu w dniu 2 grudnia 2019 r. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu, gdyż nie miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zatem z dniem 21 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty w sprawie karnej skarbowej a następnie wniesiono przeciwko niemu akt oskarżenia do sądu rejonowego. Następnie sąd ten postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. umorzył przeciwko Skarżącemu postępowanie o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ustawa nie wiąże zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z efektem końcowym postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne nawet, jeżeli podatnik w następstwie wszczętego postępowania został uniewinniony, czy też umorzono wobec niego postępowanie Zdaniem sądu pierwszej instancji organ trafnie uznał, że prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zmian. - u.p.d.o.f.), co wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Najem i dzierżawa dotyczyły aż 9 nieruchomości (budynki, grunty, nieruchomości zabudowane, lokale użytkowe). Skarżący ujmował przychody w oparciu o wystawione faktury VAT oraz dowody wewnętrzne w miesiącach ich wystawienia. Uzyskane za 2013 r. przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości w łącznej wysokości 658.919,98 zł wskazują, że działalność ta prowadzona była na szeroką skalę. Przychody te sukcesywnie rosły w kolejnych latach podatkowych (2014 r. - 1.009.001,19 zł; 2015 r. - 1.097.230,88 zł; 2016 r. - 1.865.548,11 zł; 2017 r. - 2.081.537,31 zł). Najem i dzierżawa nieruchomości były skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczyły długich okresów (np. 5 lat), umowy były kontynuowane, co również jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Skarżący działał jak profesjonalista na rynku nieruchomości, wykorzystując doświadczenie zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek, co wynika z danych zawartych w CEIDG. Skarżący w 2013 r. był formalnie wpisany do rejestru jako osoba prowadząca działalność gospodarczą - zawieszoną od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 3 kwietnia 2014 r. Profil obejmował działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Co istotne - Skarżący do dnia 6 marca 2012 r. był także wpisany do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "MZ" w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Skarżący brał aktywny udział w procesach inwestycyjnych w zakresie handlu oraz najmu i dzierżawy nieruchomości, występując zależnie od okoliczności jako osoba fizyczna (np. względem umów najmu ze spółką R.) bądź też jako pełnomocnik działalności gospodarczej współmałżonki (np. względem umów najmu ze spółką J.). Występując w umowach najmu zawartych z O. oraz F. Skarżący użył pieczęci o treści: "Real Estates & Law World - DK Attorney at law" (ang.: Nieruchomości & Świat Prawa - DK Adwokat), co sugeruje profesjonalny charakter jego działalności. Działalność Skarżącego nosiła znamiona działalności zorganizowanej, gdyż składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Skarżący osobiście wyszukiwał nieruchomości, negocjował warunki zakupu, podpisywał umowy i aneksy, brał udział w załatwianiu formalności, organizował potrzebny kapitał, ubiegał się o urzędowe zgody, zamawiał usługi geodezyjne, zamawiał usługi remontowo-budowlane, itd. Nieruchomości będące przedmiotem najmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez Skarżącego do osiągania zysku. Przedmiotem najmu/dzierżawy nie były składniki majątku prywatnego nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Twierdzenia Skarżącego o niewykonywaniu działalności gospodarczej nie mają - i nie mogą mieć - znaczenia przesądzającego o tym, iż jest ona prowadzona. Działalność gospodarcza to ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że przychody Skarżącego z najmu i dzierżawy nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., co było podstawą do zakwestionowania w 2013 r. prawa do ich opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i skutkowało jego określeniem w wysokości 0,00 zł (w miejsce zadeklarowanego 8,5% podatku w kwocie 56.008,00 zł). Odnosząc się do wydanej interpretacji w sprawie, sąd powtórzył za organem, że interpretacja indywidualna z 16 lutego 2015 r., na którą powołuje się Skarżący nie może odnieść w stosunku do niego skutku ochronnego. Po pierwsze dlatego, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji dopiero w listopadzie 2014 r., interpretacja została wydana 16 lutego 2015 r., a sporne przychody Skarżący uzyskał w 2013 r. Zatem nie może chronić Skarżącego interpretacja wydana już po uzyskaniu przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości w 2013 r. Po drugie - Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarł pełnego opisu zdarzenia przyszłego, ze wszystkimi jego elementami istotnymi dla rozstrzygnięcia. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu: - naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu niekonstytucyjnych norm ustawowych i wykonawczych (bądź niezastosowaniu) jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), a w szczególności : a) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez przyjęcie, iż wszczęcie 21 listopada 2019 r. (o czym Skarżący dowiedział się 2 grudnia 2019 r.) postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu opisanego w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem wszczęcie 21 listopada 2019 r. postępowania, zważywszy na wydanie wcześniej podatnikowi indywidualnej interpretacji z 16 lutego 2015 r. potwierdzającej prawidłowość zachowania podatnika nosi znamiona oczywistego nadużycia prawa i kierując się zasadą, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - nie może uzasadniać odmowy zastosowania art. 70 § 1 O.p. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w orzeczeniach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wskazał, iż możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie uchylił się od takiej oceny, b) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dn. 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z zmian. - u.z.p.d.o.f) w zw. z art. 6 ust. la u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że przychody Skarżącego - osoby fizycznej - z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym, gdyż są osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody Skarżącego - osoby fizycznej, od wielu lat prawnika zatrudnionego na etacie w międzynarodowych korporacjach, nie mogącego prowadzić działalności gospodarczej, który będąc właścicielem nieruchomości oddał je w najem, nie noszący przede wszystkim z uwagi na jego zamiar, a w szczególności sposób zorganizowania cech działalności gospodarczej - z tytułu najmu nie były osiągane w ramach prowadzonej ziałalności gospodarczej. Takie przychody mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16), co dodatkowo potwierdziła podatnikowi indywidualna interpretacja z 16 lutego 2015 r., - naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a., a) polegające na przyjęciu, że zachodziły podstawy do zamknięcia rozprawy, gdyż sprawa została dostatecznie wyjaśniona; podczas gdy sąd podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności nie zbadał istotnych dowodów, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu administracji zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 4. W niniejszej sprawie kluczowe jest zbadanie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie można ocenić jako instrumentalne. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do samodzielnego zbadania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak zwane "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że sąd pierwszej instancji obowiązany jest nie tylko do przeanalizowania treści zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Przypomnieć bowiem należy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r., a sąd pierwszej instancji wypowiedział się tylko w zakresie uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Wskazał bowiem, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2019 r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące Skarżącego o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnia standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Istotna jest w niniejszej sprawie również uchwała podjęta tego samego dnia, co wskazana na wstępie rozważań, tj. 24 maja 2021 r., ale pod sygn. akt II FPS 1/21, dotycząca zaliczania m.in. przychodów z najmu do konkretnego źródła przychodów. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 207 P.p.s.a.