II FSK 626/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 486/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 486/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej strona skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", przez ograniczenie rozpoznania sprawy z pominięciem tej części decyzji, która dotyczyła innych ustaleń organu niż dotyczących wydatków na przebudowę budynku gospodarczego; 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p., polegającego na niedopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego w sytuacji, w której strona złożyła właściwy wniosek dowodowy, a w sprawie pojawiły się nowe okoliczności które mogły mieć wpływ na opinię biegłego; 3. art. 127 O.p. polegające na pozbawieniu strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kolejnym piśmie strona zrzekła się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że - na gruncie art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). Skarga kasacyjna strony skarżącej nie odpowiada ww. wymaganiom, gdyż w jej podstawie nie powołano jako naruszonego przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tymczasem, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na wstępie swoich rozważań wskazał, że sprawa jest już trzeci raz rozpatrywana przez sąd, a następnie, odwołując się do brzmienia tegoż przepisu, wyjaśnił, że w ostatnio wydanym, prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 373/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję, za uzasadnione uznał zarzuty skargi związane z ustaleniami dotyczącymi zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. Pozostałe zarzuty uznał za nieuprawnione. Są ten, oceniając wówczas decyzję także pod kątem innych naruszeń - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stwierdził innych uchybień. Za prawidłową uznał również podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, tj. wydanie jej na podstawie art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25d oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., z których wynika, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym, konieczne jest określenie wartości: poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego tym roku oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej, sąd pierwszej instancji wskazał, że w takiej sytuacji, będąc związany art. 153 p.p.s.a., może badać prawidłowość zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie ustaleń organu dotyczących wydatków na przebudowę budynku gospodarczego. Zarzuty niezwiązane z tymi ustaleniami są nieuprawnione. Nadto, sąd ten oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że organ odwoławczy wyjaśnił, iż na jego podstawie nie można jednoznaczne ustalić, które z prac wykończeniowych w związku z prowadzoną przebudową budynku gospodarczego (obory) na budynek mieszkalny zostały przeprowadzone w 2011 r., a które w 2010 r. lub 2012 r. Brak jest także dowodów wskazujących na wysokość poniesionych w 2011 r. nakładów na prace wykończeniowe tego budynku. Zatem, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających rodzaj robót oraz wysokość nakładów poczynionych przez małżonków w 2011 r. na wykończenie przebudowanego budynku gospodarczego na mieszkalny oraz niemożności ich odtworzenia, organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia ich wartości po stronie wydatków. W wyliczeniach dokonanych odnośnie do wydatków strony organ wskazał, że na przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny wydatki wyniosły 0,00 zł. W konsekwencji, uwzględniając regulacje prawne dotyczące ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest dla strony skarżącej korzystna. Nieuwzględnienie bowiem ww. wydatków spowodowało, że przychód do opodatkowania jest niższy, niż byłby w sytuacji, gdyby organ przyjął, że strona poniosła wydatki, niezależnie w jakiej byłyby wysokości. Dlatego też, według sądu, dalsze badanie ich wysokości jest niecelowe. Końcowo, odwołując się do przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, czego w sprawie nie stwierdzono, sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W tej sytuacji strona skarżąca, nie podnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenia kontroli instancyjnej, bowiem ten przepis - jako podstawa wyrokowania powołana w zaskarżonym wyroku - uprawniał sąd do ograniczenia kontroli zaskarżonej decyzji tylko w zakresie wydatków na przebudowę budynku gospodarczego, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej kwestii - jak już wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - jest dla strony korzystne. Jako nieuprawniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie rozpoznania sprawy z pominięciem tej części decyzji, która dotyczyła innych ustaleń organu niż dotyczących wydatków na przebudowę budynku gospodarczego, bowiem granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.) jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.) (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 921/21). Także zarzut naruszenia przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p., polegającego na niedopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego w sytuacji, w której strona złożyła właściwy wniosek dowodowy, a w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które mogły mieć wpływ na opinię biegłego, nie zasługiwał na uwzględnienie z przyczyn wyżej już wskazanych, tj. że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wydatków na przebudowę budynku gospodarczego jest dla strony korzystne. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p., przez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, analogicznie jak poprzedni zarzut, nie zasługiwał na uwzględnienie z tej samej przyczyny, gdyż w tym ww., ograniczonym zakresie, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest dla strony skarżącej korzystne, zaś ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji nie zmieniłoby zakresu rozstrzygania, gdyż organ ten także mógłby rozstrzygnąć sprawę tylko co do wydatków na przebudowę budynku gospodarczego, a w pozostałym zakresie związany byłby - na podstawie art. 153 p.p.s.a. - prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 373/18, który uchylając zaskarżoną wówczas decyzję za uzasadnione uznał zarzuty skargi związane z ustaleniami dotyczącymi zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. Pozostałe zarzuty uznał za nieuprawnione. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił jako nieuzasadnioną. /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ J. Grzęda