II FSK 540/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 395/20 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2020 r. nr 1001-IOD-2.4102.16.2020.10/U26/P.L. UNP: 1001-20-073056 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 395/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Z. W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 stycznia 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zastosowanie tej instytucji prawnej miało charakter instrumentalny, zorientowany na utrzymywanie w sposób "sztuczny" stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie podatkowego organu odwoławczego, w rozumieniu przytoczonych przepisów, znaczenie ma fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz podejmowania w ramach tego postępowania czynności procesowych, a zobowiązanie organu podatkowego do badania zasadności i legalności tego wszczęcia nie wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art, 208 § 1 O.p., przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnym było umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane do badania zasadności i legalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dla skuteczności stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga stwierdzenia, że postępowanie kamo skarbowe zostało w sprawie skutecznie wszczęte, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego kasacyjnie wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żadnym zakresie do podejmowanych w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego czynności procesowych, tj. wszczęcia postępowania, przesłuchania świadka Z. S., przesłuchania świadka K. G., przedstawienia zarzutów Skarżącemu oraz zawieszenie dochodzenia, co wyklucza "sztuczny" charakter prowadzonego postępowania karnoskarbowego oraz wskazuje na brak przesłanek dla stwierdzenie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na podstawie art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec Skarżącego w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karne skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny co do pozorowanego charakteru zainicjowanego postępowania karnego skarbowego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do oceny zarzutów powoływanych w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W realiach niniejszej sprawy wobec Skarżącego toczyło się postepowanie kontrolne w okresie od 15 czerwca 2015 r. do 20 lutego 2017 r. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji organu pierwszej instancji 5 kwietnia 2019 r. Skarżący złożył odwołanie, a postanowieniem z 19 lipca 2019 r. organ odwoławczy poinformował go, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, a przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego to 20 września 2019 r. Następnie 4 września 2019 r. wszczęto wobec Skarżącego dochodzenie i zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (6 września 2019 r.). Kilka dni później, 11 września 2019 r. organ drugiej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżącemu przedstawiono zarzuty (13 listopada 2019 r.), a następnie, w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, zawieszono dochodzenie (14 stycznia 2020 r.). Decyzję w pierwszej instancji wydano 15 stycznia 2020 r., a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy 24 lipca 2020 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ nie wyjaśnił, dlaczego dochodzenie wszczęto dopiero pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia. Zdaniem Sądu, nie mogło to mieć związku z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu odwoławczym, bowiem dochodzenie zostało wszczęte na krótko przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skoro więc wiedza Naczelnika Urzędu Skarbowego na temat działalności Skarżącego była taka sama przynajmniej od zakończenia postępowania kontrolnego w 2017 r., to jest mało prawdopodobne, by wszczynając dochodzenie pod koniec 2019 r. uczynił to w innym celu niż doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, zaś w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika (lub osób, które w jego imieniu dokonały rozliczenia podatku), to ocenić należy, czy organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 1215/22, z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1196/23). Przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania, to jednak na organie nadal spoczywa ciężar przedstawienia dowodów i chronologii podejmowanych czynności, które uzasadniałyby stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie. Umorzenie postępowania przez Sąd pierwszej instancji było zatem uzasadnione, ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego za 2013 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 P.p.s.a.