II FSK 620/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/16 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i w efekcie – uchylenie zaskarżonego postanowienia, a nadto o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o nałożeniu na stronę kary porządkowej w kwocie 1.000 zł, pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 124, art. 262 § 1 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca zarzucała w niej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 262 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z ich treścią, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub, 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł (art. 262 § 1 O.p.). Kary porządkowej, o której mowa, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona (art. 262 § 4 O.p.). Stosownie do art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), przy czym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pozostaje z nim w związku z przepis art. 187 § 1 Op., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak stanowi z kolei art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że organ nie uzasadnił w sposób należyty wysokości kary porządkowej, co Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował oddalając skargę. Tymczasem, jak podkreślała skarżąca, warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie, ale też co do rodzaju i stopnia zawinienia strony oraz ewentualnych skutków, jakie w konkretnym przypadku pociąga za sobą uchybienie przez stronę wezwaniu (s. 3 skargi kasacyjnej). Poza brakiem uzasadnienia wysokości wymierzonej kary skarżąca eksponowała fakt, że podawała przyczyny, z powodu których miała problem, by wykonać obowiązek przedłożenia dokumentów. Nigdy jednak, jak podkreśliła, nie odmówiła dostarczenia żądanych dokumentów, co czyniło nieuzasadnionym wymierzenie jej tak surowej kary (s. 4 skargi kasacyjnej). Wszystkie te wady, zdaniem skarżącej, dyskwalifikują zaskarżone postanowienie, a co za tym idzie – również wyrok Sądu I instancji. Naczelny Sad Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Przypadek, z jakim mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, jest klasycznym przypadkiem "gry na zwłokę" strony postępowania podatkowego, która zmierza do uniknięcia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Negatywne dla praktyki skutki tej nierzadkiej postawy podatników dostrzegł ustawodawca, w związku z czym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) doszło do zmiany – z mocą od 1 stycznia 2016 r. – przepisów O.p. o karach porządkowych. W jej wyniku dodano do art. 262 O.p. przepis § 2a w brzmieniu: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego "bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach" mogą zostać ukarani karą porządkową. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że przepis ma przeciwdziałać obserwowanemu w praktyce zjawisku niereagowania przez strony na wezwania organów do przedstawienia niezbędnych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Jak zaznaczono, w praktyce ignorowanie wezwania poprzez pasywne zachowanie wzywanego jest znacznie częstsze niż aktywna odmowa realizacji wezwania. Brak podstaw do nałożenia na stronę sankcji za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienie w terminie określonego dowodu, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, utrudnia efektywne postępowanie dowodowe i zakończenie postępowania. Wobec powyższego przewidziano wprowadzenie w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. możliwości ukarania karą porządkową wzywanej strony lub jej pełnomocnika za bezzasadną odmowę okazania lub bezzasadne nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dowodów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, w tym ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Zwrócono też uwagę na różnice, jakie zachodzą w sankcjonowaniu nieprowadzenia ksiąg wbrew obowiązkowi (odpowiedzialność karno-skarbowa, która wyklucza możliwość ukarania karą porządkową) oraz nieokazania prowadzonej księgi lub wystawionej faktury lub rachunku (odpowiedzialność porządkowa według reżimu O.p.). Podkreślono, że w tej drugiej kategorii przypadków kryterium nałożenia kary porządkowej będzie bezzasadność zachowania osoby wzywanej do dokonania czynności: odmowy okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. W przypadku nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodów na bezzasadność takiego zachowania będzie wskazywało przykładowo zignorowanie wezwania i brak jakiegokolwiek kontaktu z organem albo podawanie pozornych przeszkód w terminowym wykonaniu tej czynności. Zwrócono też uwagę na instrumenty łagodzenia odpowiedzialności porządkowej, przewidziane w art. 262 § 6 O.p., zgodnie z którym organ może nawet nałożoną już karę uchylić, jeżeli niewykonanie obowiązku uzna za usprawiedliwione. W uzasadnieniu projektu ustawy wyjaśniono także przyczyny rozszerzenia zakresu przedmiotowego wymierzenia kary porządkowej – jak stwierdzono, "dowody te mają najistotniejsze znaczenie w postępowaniu podatkowym, brak dostępu do nich blokuje weryfikację wykonywania obowiązków podatkowych. Przyjęcie proponowanego rozwiązania umożliwi organom podatkowym dyscyplinowanie podatników i biur rachunkowych w celu sprawnego prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego. Gromadzenie materiału dowodowego jest podstawowym zadaniem organów podatkowych w prowadzonych postępowaniach. Niejednokrotnie dowody nie znajdują się w posiadaniu organu podatkowego" (uzasadnienie projektu ustawy, www.sejm.orka.gov.pl). W tym kontekście niezasadne są argumenty skarżącej mające – jej zdaniem – przemawiać na jej korzyść, że wskazywała ona powody nieokazania dokumentów, lecz nigdy nie uchylała się od ich złożenia. Jak wynika z akt sprawy, pierwsze wezwanie wystosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do skarżącej pochodzi z dnia 30 marca 2016 r. (k. 15 akt adm.). Wyjaśniono w nim, że skarżąca była już wielokrotnie wzywana do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. – organ ten pismami z dnia 29 stycznia, 4 marca, 16 kwietnia i 7 maja 2014 r. wzywał skarżącą do przedłożenia ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w których zostały ujęte przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Brak przedłożenia tych dokumentów sprawił, że organ Dyrektor UKS przyjął w wydanej decyzji przychody wykazane w zeznaniu i nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych w zeznaniu. Wobec treści zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy jest okazanie przez skarżącą następujących dowodów: dokumentacja podatkowa prowadzona w 2012 r., w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r., dowody źródłowe dotyczące przychodów z 2012 r. oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ewentualne wyjaśnienia strony w tym zakresie. Organ zażądał przedłożenia tych dokumentów w ciągu 7 dni od doręczenia wezwania przez złożenie ich w kancelarii urzędu lub przez przeslanie pocztą. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych w miejscu gromadzenia dokumentacji rachunkowej – w miejscowości [...] (k. 17 akt adm.). W kolejnym wezwaniu z dnia 9 maja 2016 r. (k. 21 akt adm.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów w ciągu 7 dni od doręczenia wezwania. W wezwaniu tym znalazło się pouczenie o zagrożeniu karą porządkową za niezastosowanie się do wezwania (na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p.). Wezwanie to doręczono skarżącej 30 maja 2016 r. W piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. (k. 22 akt adm.) skarżąca wniosła o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów, o których mowa w wezwaniu. Wyjaśniła, że nie ma do nich dostępu z uwagi na fakt czasowej nieobecności osoby, której powierzyła prowadzenie rachunkowości. Skarżąca zapewniła, że dostęp do dokumentów będzie miała jeszcze w miesiącu czerwcu i wtedy je przekaże. W piśmie z dnia 16 czerwca 2016 r. (k. 26 akt adm.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu przychylił się do prośby skarżącej i przedłużył termin do dnia 5 lipca 2016 r., tj. do dnia, w którym miało się odbyć przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Do przesłuchania ostatecznie nie doszło (skarżąca stwierdziła, że stawienie się jest zbyt utrudnione z uwagi na odległość i problemy logistyczne), nie przedłożono też żądanych przez organ dokumentów. W konsekwencji organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 1.000 zł (k. 31 akt adm.), a po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie utrzymał je w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nałożenie kary administracyjnej było w pełni uprawnione z uwagi na bezzasadność odmowy przedłożenia dokumentów, która bezsprzecznie wynika z postawy skarżącej w przedstawionych okolicznościach sprawy. Co do wysokości kary, organ wyjaśnił, że jej wysokość powinna być adekwatna do kwestionowanego zachowania i możliwości finansowych skarżącej. Uwzględniono charakter przewinienia i sytuację materialną skarżącej, powołując dane dotyczące wielkości jej dochodów w 2015 r. (dochód z działalności gospodarczej 6.604,61 zł i z innych źródeł 6.374,49 zł). Jak słusznie podniesiono, dla wywarcia właściwego skutku kara porządkowa powinna opiewać na kwotę, która będzie stanowiła dolegliwość dla skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnienia te w pełni aprobuje i stwierdza, że kara porządkowa nie została wymierzona w maksymalnej kwocie, ale mieściła się w dolnych jej granicach. Jej celem było ukaranie skarżącej za bezzasadne niezastosowanie się do wezwania o przedłożenie dokumentów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc takich, bez których rozstrzygnięcie to jest niemożliwe lub znacznie utrudnione. Wysokość kary była więc w pełni przystająca do okoliczności sprawy, w tym wagi dokumentów, których przedstawienia żądano, dla rozstrzygnięcia sprawy i postawy skarżącej, mającej charakter uporczywego uchylania się od wykonania obowiązku określonego w wezwaniu. Była ona w tych okolicznościach w pełni sprawiedliwa. W związku z tym, jakkolwiek Sąd I instancji nie poddał analizie kwestii wysokości kary porządkowej, to – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – okoliczność ta nie może przemawiać za uchyleniem zaskarżonego wyroku, bo nie ma wpływu na wynik sprawy. A tylko uchybienie przepisom postępowania mogące mieć "istotny wpływ na wynik sprawy" mogłoby wywołać taki skutek (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie nawet gdyby Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii, jego rozstrzygnięcie i tak nie mogłoby być inne (skarga i tak podlegałaby oddaleniu). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).