II FSK 605/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 117/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2021 r. nr 358000-COP1.4110.6.2021.12 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. zasądza od A sp. z o.o. w B na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 19 627 (dziewiętnaście tysięcy sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 117/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę C. spółka z o.o. w W. (dalej zwana: spółka lub skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 10 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok i 2017 rok. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2016-2017 z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i art. 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.p.). W jej wyniku organ stwierdził, że spółka nie dopełniła obowiązków płatnika w związku z wypłaconymi w tych latach na rzecz "H. BV" z siedzibą w Holandii (dalej zwana: "H. BV") odsetkami z tytułu pożyczki w łącznej kwocie 4.405.591 zł. Odsetki te spółka wykazała w informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jako dochód zwolniony z opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i wchodziła w skład Grupy "B.". W 2014 roku zakupiła budynek za środki z pożyczki od Spółki "B.A. S.L.", którą spłaciła dwutorowo: 1) z kredytu w Bank X. S.A. oraz 2) z pożyczki uzyskanej od spółki "H. BV", i to podatkowe rozliczenie odsetek na rzecz tej drugiej spółki organ zakwestionował. Ustalił mianowicie, że środki na udzielenie pożyczki pochodziły od podmiotów powiązanych z Grupy "B." mających siedzibę w USA, Kanadzie i na Kajmanach. Poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do spółki "H. BV", która następnie zawarła umowę pożyczki ze skarżącą. Ze sprawozdań finansowych spółek luksemburskich wynika, że w latach 2016-2017 nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w ich bilansie były należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się niewielkim zatrudnieniem bądź brakiem zatrudnienia. W istocie pełniły one jedynie rolę pośredników w przekazaniu skarżącej środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce. W efekcie organ I instancji określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącach: styczeń, kwiecień, lipiec, grudzień 2016 roku oraz luty, marzec, grudzień 2017 roku, przyjmując, że ww. dochód z odsetek od pożyczki nie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Stanowisko powyższe zaakceptował organ II instancji, który odwołując się do treści art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 – 5, oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. wskazał, że skoro spółka dokonywała wypłat odsetek od pożyczki na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Holandii, to należy wziąć pod uwagę postanowienia podpisanej 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 21, poz. 2120 – dalej zwana u.p.o.). Ponieważ, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.o., spółka H. BV" nie miała statusu "rzeczywistego odbiorcy" odsetek (pojęcie to jest tożsame w u.p.d.o.p. oraz u.p.o.), to brak było możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że od 1 stycznia 2017 r. została znowelizowana u.p.d.o.p., która wprowadziła do art. 21 ust. 3 pkt 4 zmianę sformułowania "odbiorca należności" na "rzeczywisty właściciel należności", jednak zmiana ta miała znaczenie jedynie porządkujące. Dalej organ wskazał, że wyjaśnienie pojęcia "rzeczywisty właściciel" (ang. beneficial owner) zawiera Konwencja Modelowa OECD, gdzie wskazuje się, że jest nim podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem, a zatem posiada prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu. Klauzulę "beneficial owner" rozumianą podobnie zawiera też dyrektywa Rady nr 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 2003.157.49 – dalej zwana: Dyrektywa 2003/49/WE) W realiach tej sprawy, jak argumentował organ odwoławczy, "H. BV" nie miała statusu "rzeczywistego beneficjenta", a była spółką podstawioną, w pełni zależną od podmiotów z Grupy "B.", która nie działała w jej ramach jako podmiot samodzielny, realizujący własne interesy gospodarcze. Pełniła jedynie funkcję pomocniczą – pośrednika transakcji, który nie zatrudniał żadnych pracowników a jedynie przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy, pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz spółki w zamian za niewielkie wynagrodzenie. Podmioty z Grupy "B." świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. Z powyższego organ wywiódł, że skoro spółka "H. BV" nie miała statusu "rzeczywistego właściciela" dochodu z otrzymanych odsetek, to - stosownie do art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. – skarżąca powinna obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w latach 2016 – 2017 odsetek z tytułu pożyczki. Organ dodał, że słuszność jego stanowiska potwierdza uzasadnienie do ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), gdzie wskazano, iż art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga zmiany doprecyzowującej wymóg, aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujący należności licencyjne i odsetki był ich rzeczywistym właścicielem. Zamiana sformułowania "odbiorcy należności" na "rzeczywistego właściciela należności" przesądza, iż spółka otrzymująca odsetki także przed zmianą przepisu musiała być ich właścicielem. Innymi słowy, zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie była normatywnie znacząca, a jedynie doprecyzowująca. Organ odwoławczy zaakceptował przyjętą przez organ I instancji argumentację, że brak było przesłanek do zastosowania art. 30 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), czyli wyłączenia odpowiedzialności płatnika, skoro był on podmiotem z grupy "B." pełniąc w niej określone funkcje. Na wydaną w tej sprawie decyzję spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zasadniczy problem prawny w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dla skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w latach 2016-2017 konieczne było, aby "H. BV" była w momencie wypłaty odsetek ich "rzeczywistym odbiorcą". Odwołując się do regulacji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. i dokonując jego wykładni Sąd I instancji stwierdził, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Sąd ten wyjaśnił, że do 31 grudnia 2016 r. u.p.d.o.p. nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłat odsetek; nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy od 1 stycznia 2017 r., a obowiązek weryfikacji przesłanek do zwolnienia - od 1 stycznia 2019 r. Kolejne nowelizacje miały charakter normatywny, a nie porządkujący. Dochodząc do tej konkluzji Sąd zwrócił uwagę, że jeszcze przed uchwaleniem ustaw zmieniających u.p.d.o.p. w ww. zakresie, pojęcie "rzeczywistego właściciela" dochodu występowało w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne, obok "odbiorcy należności", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Ustawodawca rozróżniał więc te dwa pojęcia i gdyby jego intencją było w 2016 roku uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. od statusu odbiorcy odsetek jako "rzeczywistego właściciela" – znalazłoby to odzwierciedlenie w treści stosownych przepisów. Skoro tak się nie stało, a przy tym Polska do końca 2016 roku nie implementowała Dyrektywy 2003/49/WE normującej pojęcie "rzeczywistego właściciela" odsetek, to dokonana przez organ wykładnia krajowej regulacji odmawiająca prawa do ww. zwolnienia podatkowego, nie była prawidłowa. W odniesieniu do 2017 roku, nowelizacja u.p.d.o.p. oraz wprowadzenie do niej art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zawierającego definicję "rzeczywistego właściciela", nie zmieniła stanu prawnego w istotny sposób. Dopiero nowelizacja art. 4a pkt 29 dokonana ustawą z 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniająca u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowała definicję "rzeczywistego właściciela" w ten sposób, że jest to w szczególności podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie można było jednak oczekiwać od spółki, aby obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. definicję "rzeczywistego właściciela" i cechy jej przynależne brała pod uwagę przy realizacji swoich obowiązków (płatnika) już w roku 2016, czy 2017 roku. Sąd I instancji nie zgodził się przy tym z argumentacją organu, który zwrócił uwagę, że pojęcie "beneficial owner" występuje w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których pomimo różnych sformułowań, opisują one w rzeczywistości to samo pojęcie, czego przykładem jest Konwencja z 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193). Nie można bowiem żądać od polskiego podatnika (płatnika), aby analizował dziesiątki umów, których stroną jest Polska, i wyciągał z tego wnioski dla potrzeb wykładni prawa krajowego. Sąd ten dodał, że całkowicie chybione jest odwołanie się do u.p.o. ze Szwecją, która istotnie różni się od u.p.o. z Królestwem Niderlandów, gdzie siedzibę miała spółka – odbiorca odsetek. W kwestii wyłączenia odpowiedzialności płatnika z uwagi na to, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, Sąd I instancji odwołał się do treści art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej nie wyklucza możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika. Wprawdzie na podstawie art. 30 § 5a O.p. odpowiedzialność płatnika w prawem określonych okolicznościach nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jednakże § 5a art. 30 został dodany do ustawy dopiero 1 stycznia 2019 r. i jako przepis prawa materialnego nie może mieć zastosowania do roku 2016 i 2017, jak to błędnie uczynił organ podatkowy a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania – wykluczając winę podatnika za niepobranie podatku. Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że status rzeczywistego właściciela odbiorcy należności (odsetek) był konieczną przesłanką do zastosowania ww. zwolnienia; 2) art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do ww. zwolnienia od podatku nie było wymagane aby odbiorca należności (odsetek) był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że skorzystanie z tego zwolnienia podatkowego zależne było od posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu ich rzeczywistego właściciela; 3) art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE poprzez niedokonanie wykładni powyższych przepisów oraz ich niezastosowanie, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że: - z definicji "rzeczywistego właściciela" obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. wynika, że dopiero 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do niej cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w 2017 r., w szczególności "prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności", - organ żąda spełnienia niezawartych w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019 r. wymogów, stosując ustawę retrospektywnie; 4) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 u.p.o. sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek nie stanowi pojęcia równoważnego do "rzeczywisty właściciel" odsetek, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. doprowadziła do słusznego wniosku że użyte w nim sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek oznacza "rzeczywistego właściciela" odsetek, bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, używają różnych sformułowań, które w istocie są równoważne pojęciu "rzeczywistego właściciela"; 5) art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone w sprawie i opisane w decyzji praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania ze zwolnienia płatności odsetek od podatku przewidzianego w Dyrektywie 2003/49/WE, skarżąca nie mogła zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać należny podatek dochodowy od przychodów z odsetek przekazanych do "H. BV"; 6) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika; Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieuprawniony sposób przyjął, że u.p.d.o.p. nie obligowała płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki i nie zastosował art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 i 5 O.p. z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie; aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki płatnik musi ustalić stan faktyczny i prawny w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego; jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia, co pominął Sąd I instancji w swojej argumentacji; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, § 4, § 5 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez: a) wadliwe uznanie, że: - organ z góry przyjął, iż funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a w konsekwencji nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki, jako płatnika podatku, - organ de facto zastosował dodany 1 stycznia 2019 r. art. 30 § 5a u.p.d.o.p., gdyż z góry i bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wykluczył winę podatnika tylko dlatego, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej pełniąc w grupie określone funkcje, pomimo, że organ przeprowadził szczegółową analizę przesłanek odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o obszerny materiał dowodowy, który stał się źródłem szeregu ustaleń w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów powiązanych w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H. BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających; b) nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku, w kontekście okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., do ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów powiązanych w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H. BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji dostrzegł, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń faktycznych w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H. BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających - musiałby przyjąć, że nie wystąpiły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a tym samym skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przez odniesienie się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją, pozostaje błędne i nieadekwatne, bez jednoczesnego wskazania przepisu, który organ miał naruszyć; Sąd I instancji błędnie odczytał i ocenił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odnoszące się do u.p.o. zawartej między Polską a Królestwem Szwecji; odwołanie się przez organ do treści umów międzynarodowych, w tym z Królestwem Szwecji, miało jedynie charakter obrazujący a jego celem było wykazanie, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują się różne sformułowania na określenie pojęcia "rzeczywistego właściciela"; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 i ust. 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy właściwy kierunek postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonanych ustaleń; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd: - zaprezentował wykładnię art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którą art. 21 ust. 3 ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia z podatku od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód był ich rzeczywistym właścicielem; wykładnia ta skutkuje przyjęciem, że zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy przysługuje każdemu odbiorcy odsetek, nawet jeżeli nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co w konsekwencji czyni jakiekolwiek ustalenia organu za 2016 r. w zakresie zawinienia podatnika niecelowymi; - wywiódł w kontekście art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. wniosek, zgodnie z którym dopiero od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do definicji "rzeczywistego właściciela" cechy, jakich organ wymaga w roku 2017, w szczególności "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności"; wniosek taki, przy jednoczesnym braku wykładni i niezastosowaniu powyższych przepisów u.p.d.o.p. po znowelizowaniu, skutkuje przyjęciem, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy przysługuje odbiorcy odsetek nawet, gdy nie spełnia cech rzeczywistego właściciela; gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy zbędne, a skarga zostałaby oddalona; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w wyroku argumentacji, która powstała na gruncie innej sprawy, różniącej się od rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz jednoczesny brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do ustalonego przez organ stanu faktycznego z którego wynika jednoznacznie, że doszło do praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 2003/49/WE; powyższe znacząco utrudnia instancyjną kontrolę wyroku ze względu na brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu co do przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy, a także świadczy o tym, że Sąd niedostatecznie odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu do całości stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i szeroko przedstawionego w decyzjach organów obu instancji uznałby, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania przychodów z odsetek oraz słusznie odmówił płatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu; W efekcie, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji, kasator wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W replice pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył dwóch zagadnień: 1) prawidłowości zastosowania przez skarżącą przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku wypłaconych w latach 2016 i 2017 odsetek na rzecz holenderskiej spółki "H. BV" i związanych z tym obowiązków skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz 2) zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku u źródła. Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 1333/22; 27 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1466/23 i II FSK 1467/23; 4 marca 2025 r. sygn. II FSK 1554/24; 16 kwietnia 2025 r. sygn. II FSK 1664/24. Sąd orzekający odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu w niezbędnym zakresie. Określając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności przywołać trzeba art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Powyższa regulacja stanowi implementację do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy 2003/49/WE, której wprowadzenie miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Ustawa do końca 2016 roku posługiwała się pojęciem "odbiorcy należności" m.in. z tytułu odsetek. Od 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących "odbiorcy" należności (pkt 4) jego pojęcie zastąpiono pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Celem tej zmiany było jednoznaczne doprecyzowanie, że spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujący należności licencyjne i odsetki powinien być ich "rzeczywistym właścicielem". Była to prosta konsekwencja art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2003/49/WE, według którego odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stały zakład spółki państwa członkowskiego znajdujący się w innym państwie członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy 2003/49/WE spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy 2003/49/WE, stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Jak zwrócili uwagę przedstawiciele doktryny (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz [w:] P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21), obowiązujący do 2017 roku zapis ustawowy "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki powinna być ich "rzeczywistym właścicielem", otrzymać je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ art. 4a u.p.d.o.p., do którego dodano punkt 29 zawierający definicję "rzeczywistego właściciela". Trafnie wskazał kasator, że pogląd powyższy znajduje oparcie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1466/23). Jak wyjaśnił TSUE, zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. z Królestwem Niderlandów, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Zapisy u.p.o. nie definiują pojęcia "właściciela odsetek", stąd celowe jest odwołanie się w tym zakresie do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej zwana: OECD) oraz oficjalnego komentarza do tej Konwencji. Przypomnieć trzeba, że OECD określa trwałe wzorce konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a oficjalny komentarzem zapewnia zbliżoną ich interpretację. Wskazuje się tam, że pojęcie "beneficial owner" nie powinno być używane w wąskim, technicznym sensie, ale rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) od opodatkowania. Sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu, gdy spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek; chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron. Mając powyższe na względzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy 2003/49/WE oraz u.p.o. z Królestwem Niderlandów, błędnie ograniczając się do stwierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu w brzmieniu obowiązującym od 2019 roku. Analiza treści decyzji organu pokazuje, że dokonał on wykładni art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz Modelowej Konwencji OECD. W efekcie przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" funkcjonowało już w latach 2016 – 2017. Skutkiem tego "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych odsetek mógł być wyłącznie taki podmiot, który otrzymał je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innego podmiotu. Innymi słowy, dla zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. niezbędne było, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, posiadanie statusu "rzeczywistego właściciela" odsetek. Skarżąca, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika albo ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ww. zwolnienia. To zaś oznaczało obowiązek zweryfikowania, czy spółka "H. BV" w stosunku do wypłacanych należności spełnia warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym zbadania, czy jest "rzeczywistym właścicielem" odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej do tego Sądu decyzji organu podatkowego oraz zbadać z jej uwzględnieniem, czy organ przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko. Nie przesądzając na obecnym etapie postępowania kwestii prawidłowości zastosowania przez spółkę zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., należy odnieść się do drugiego ze wskazanych na wstępie zarzutów, dot. wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku u źródła. Zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższych regulacji, warunkiem odpowiedzialności płatnika bądź jej braku jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina, to działanie lub zaniechanie podatnika (np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) wpływające na zachowanie płatnika, którego skutkiem jest niepobranie przez niego podatku we właściwej wysokości. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne są zarzuty kasatora który podważa stanowisko Sądu I instancji według którego rozstrzygnięcie organu zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a O.p. (przepis dodany do ustawy 1 stycznia 2019 r.). Wbrew temu poglądowi organ wykluczył winę podatnika za niepobranie podatku nie z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, ale w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. Postępowania w tym zakresie Sąd I instancji nie poddał jednak kontroli, do czego będzie zobowiązany rozpoznając sprawę ponownie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie dominuje pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zatem wskazuje z jakich elementów musi składać się poprawnie sporządzone uzasadnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. I GSK 1381/19). Tym samym wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zauważyć trzeba, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu dot. struktury i ról poszczególnych podmiotów w Grupie "B.", w tym spółki "H. BV" oraz skarżącej. W szczególności Sąd ten nie odniósł się do organizacji i funkcjonowania ww. podmiotów, ich zaplecza osobowego i majątkowego, osób zarządzających – w kontekście rzeczywistego właściciela odsetek oraz przesłanek ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku. Było to niewątpliwie konsekwencją błędnego stanowiska, że podstawę prawną decyzji organu podatkowego stanowiły przepisy u.p.d.o.p. oraz O.p. obowiązujące od 2019 r., skutkiem czego Sąd I instancji nie dokonał wykładni odpowiednich przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017. To zaś spowodowało niemożność kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu, w którym – wskutek powyższego - skonstruowano błędne zalecenia dla organu co do kierunku dalszego postępowania. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w kwocie 19.627 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Składa się na nie: wpis od skargi kasacyjnej (8.827 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (10.800 zł).