II FSK 1262/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 547/24 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 1401-IOD-2.4100.9.2023.17.KW w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 547/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A spółka z o.o. w B (dalej zwana: strona, podatnik lub spółka) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2024 r. nr 1401-IOD-2.4100.9.2023.17.KW w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2015 roku do 29 lutego 2016 roku. Z ustaleń objętych tym wyrokiem wynika, że w deklaracji CIT - 8 dot. podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. spółka wykazała: przychód - 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł, dochód - 0,00 zł, stratę - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z 26 maja 2023 r. określił spółce stratę w ww. podatku w wysokości [...] zł. Decyzję tę utrzymał w mocy organ II instancji. W pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Wszczęte bowiem zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnika zawiadomiono, przy czym wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było wykorzystane w sposób instrumentalny. Dalej organ odwoławczy poddał analizie przychody spółki oraz koszty ich uzyskania, określając stratę podatkową w wielkości takiej samej, jak organ I instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił i uchylił decyzję zaskarżoną do tego Sądu. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również decyzja organu I instancji, naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadny bowiem okazał się podniesiony przez spółkę zarzut przedawnienia. Przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania karnego skarbowego Sąd I instancji stwierdził, że wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle tej regulacji wszczęte postępowanie karnoskarbowe musi "wiązać się z niewykonaniem zobowiązania", zaś w zawisłej przed Sądem sprawie spółce określono stratę podatkową. To oznacza, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie wszczętego postępowania karnoskarbowego. Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 7 października 2021 roku, tj. 2 miesiące 3 tygodnie i 3 dni przed upływem terminu przedawnienia. Można uznać, że w dacie wszczęcia tego postępowania istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę. Pomimo tego nie podjęto żadnych działań zmierzających do ustalenia przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej. Jedyną czynnością podjętą w toku postępowania karnego skarbowego było przesłuchanie w dniu 8 października 2021 roku (następnego dnia po wszczęciu postępowania) jednego świadka, po czym postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 9 grudnia 2021 roku - do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. Postępowanie odwoławcze wskazane w postanowieniu o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zakończyło się 14 grudnia 2021 roku, jednak zawieszone postępowanie karne skarbowe nie zostało podjęte. To zaś doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu nie doszło. W efekcie wystąpił skutek przedawnienia. Wskutek naruszenia przez organ przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. wskazując, że wobec przedawnienia, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 138 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku wskazującej, że Sąd uchyla jedynie decyzję organu odwoławczego, z uzasadnieniem wyroku, w którym wskazano, że "Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 ppsa poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa.". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarcie w treści wyroku dwóch wykluczających się stanowisk Sądu, odnoszących się do tak istotnej kwestii jak zakres uchylonych przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych oraz umorzenie bądź brak umorzenia postępowania podatkowego, stanowi naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta sprzeczność uniemożliwia przeprowadzenie rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem nie jest możliwe rzetelne ustalenia zakresu w jakim rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały uchylone przez Sąd, to tym bardziej nie jest możliwe zweryfikowanie czy Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowym w prawidłowym zakresie. Wskazana sprzeczność uniemożliwia ponadto jednoznaczne ustalenie, czy Sąd rozpatrując skargę spółki istotnie dostrzegł również wady decyzji wydanej przez organ I instancji skutkujące koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu na podstawie art. 135 p.p.s.a. a także umorzeniem postępowania podatkowego w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji nie sposób ustalić, czy fakt że Sąd nie uchylił decyzji organu I instancji oznacza, że sformułował wiążącą wytyczną aby organ odwoławczy (korzystając z własnych uprawnień) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe, czy też kwestia uchylenia tej decyzji została pozostawiona ocenie organu odwoławczego. W konsekwencji skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie wskazując, że sentencja wyroku zawiera w istocie wszystkie niezbędne elementy, łącznie z rozstrzygnięciem sądu. Natomiast celem sformułowań zawartych w ostatnim akapicie 17 strony było wyrażenie wytycznej dla organów co do dalszych kroków związanych ze sprawą. Treścią tych wytycznych jest konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Z kolei uzasadnienie wyroku, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutów naruszenia ww. przepisów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższych norm. Prawidłowo skonstruowana sentencja, w tym rozstrzygnięcie i spójne z nim uzasadnienie, daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Finalnie rozstrzygnięcie powinno wskazywać czy sąd administracyjny uwzględnił skargę (np. przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności aktu (czynności)), czy też skargę oddalił, a także obejmować całość rozpoznanej przez sąd sprawy. Z kolei uzasadnienie powinno wskazywać motywy wyroku, w tym przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia, objaśniać je, służyć jego prawidłowemu odczytaniu zarówno co do podstawy prawnej, jak i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a ocenionych przez Sąd I instancji. Uzasadnienie wyroku i jego sentencja powinny tworzyć logiczną całość. W ujęciu funkcjonalnym uzasadnienie wyroku stanowi konsekwencję rozstrzygnięcia i dlatego – uwzględniając moc wiążącą sentencji (art. 153 p.p.s.a.) – nie może rozstrzygnięcia zastąpić; nie tworzy bowiem samodzielnego przedmiotu powagi rzeczy osądzonej. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09, zakres powagi rzeczy osądzonej jest brany z urzędu pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Ponieważ uzasadnienie stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję wyjaśniającą oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, to - w myśl art.141 § 4 p.p.s.a. - wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wskutek skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych w art.141 § 4 p.p.s.a. warunków uznania go za prawidłowe, gdyż pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z sentencją zapadłego w sprawie wyroku. Mianowicie w rozstrzygnięciu Sąd I instancji wskazał, w punkcie 1, że "uchyla zaskarżoną decyzję" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W punkcie 2 orzekł o kosztach sądowych. Natomiast w uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził "konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 ppsa – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku." Jednocześnie Sąd ten "umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa, gdyż wobec przedawnienia, postępowanie stało się bezprzedmiotowe.". Stwierdził przy tym, że wydane orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W efekcie "wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.". Już przedstawione wyżej proste zestawienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku pokazuje istotną rozbieżność. Mianowicie uzasadnienie w poszczególnych punktach odwołuje się do innej treści niż zawarta w rozstrzygnięciu, a przy tym nie objaśnia stanowiska sądu wyrażonego w sentencji wyroku, lecz rozstrzyga spór prawny w sposób radykalny w formule wykraczające poza ramy prawne określone rozstrzygnięciem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozbieżności stanowią o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. powodując, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. Dowodzą także naruszenia art. 138 p.p.s.a. Oczywista sprzeczność pomiędzy sentencją (rozstrzygnięciem) i oceną prawną sądu wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia powoduje niemożność wykonania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. To zaś czyni trafnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Podstawa prawna przywołana w uzasadnieniu obejmuje wskazanie przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania, które nie koresponduje z rozstrzygnięciem (znacznie wykracza poza jego zakres). Nie pozwala to sądowi wyższej instancji na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd I instancji, są trafne; nie pozwala na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Podsumowując, stwierdzona wadliwość zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Nie ma bowiem możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Wady tej nie da się usunąć w postępowaniu kasacyjnym w inny sposób niż poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten powinien wydać orzeczenie, w którym sentencja (rozstrzygnięcie) będzie spójna z jego pisemnym uzasadnieniem. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).