II FSK 604/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], 2. A sp. z o.o. w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 116/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2021 r. nr 358000-COP1.4110.2.2021.30 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 116/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A spółka z o.o. w B (dalej zwana: spółka lub skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 10 listopada 2021 r. nr 358000-COP-4110.2.2021.30 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok. Tekst ww. wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargi kasacyjne od ww. wyroku złożyli organ oraz spółka. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 157 z 26 czerwca 2003 r. – dalej zwana Dyrektywa) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia od podatku od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że status rzeczywistego właściciela (odsetek) był konieczną przesłanką do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy; 2) art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do tego zwolnienia od podatku nie było wymagane aby odbiorca należności (odsetek) był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że skorzystanie ze ww. zwolnienia zależne było od posiadania przez odbiorcę odsetek statusu ich rzeczywistego właściciela; 3) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 – dalej zwana: u.p.o. z Królestwem Niderlandów) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 ww. umowy sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek nie stanowi pojęcia równoważnego do: "rzeczywisty właściciel" odsetek (ang. "beneficial owner"); prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. z Królestwem Niderlandów doprowadziła organ do słusznego wniosku, że użyte sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek oznacza "rzeczywistego właściciela" odsetek, bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, używają różnych sformułowań, które w istocie odpowiadają (są równoważne) pojęciu "rzeczywistego właściciela"; 4) art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania z przewidzianego w Dyrektywie zwolnienia od podatku wypłaconych odsetek, spółka nie mogła zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać podatek od odsetek przekazanych do "H.BV"; 5) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika; Sąd I Instancji w nieuprawniony sposób przyjął, że u.p.d.o.p. nie obligowała płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki i nie zastosował (pominął) ww. przepisów, z których wynika obowiązek płatnika ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie; aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłaty do organu podatkowego; zatem jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to musi zweryfikować przesłanki zwolnienia; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez: a) wadliwe uznanie, że: - organ z góry przyjął, że funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a w konsekwencji nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki, jako płatnika, - organ de facto zastosował dodany 1 stycznia 2019 r. art. 30 § 5a u.p.d.o.p., gdyż z góry i bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wykluczył winę podatnika tylko dlatego, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej pełniąc w grupie określone funkcje, pomimo, że organ przeprowadził szczegółową analizę przesłanek odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o obszerny materiał dowodowy, który stał się źródłem szeregu ustaleń w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów powiązanych w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H.BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających; b) nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku, w kontekście okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika zgodnie z art. 30 § 5 O.p., do ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów powiązanych w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H. BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji dostrzegł, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń faktycznych w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie, ze szczególnym uwzględnieniem "H. BV", ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, musiałby przyjąć, że nie wystąpiły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a tym samym skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odnoszące się do przepisów umowy międzynarodowej ze Szwecją pozostaje błędne i nieadekwatne, bez jednoczesnego wskazania przepisu, który organ miał naruszyć, tj. art. 210 § 4 O.p.; Sąd I instancji błędnie odczytał i ocenił stanowisko organu odnoszące się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Królestwem Szwecji - organ odwołał się do treści tej umowy nie po to, aby zastosować jej zapisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy, lecz jedynie dla pokazania, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują się różne sformułowania na określenie jednego pojęcia, tj. "rzeczywistego właściciela"; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił uwagi Sądu odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy właściwy kierunek postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonanych ustaleń; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji zaprezentował wykładnię art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którą art. 21 ust. 3 ani inne przepisy ww. ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia z podatku od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód był ich rzeczywistym właścicielem; wykładnia ta skutkuje przyjęciem, że zwolnienie przysługuje każdemu odbiorcy odsetek, nawet jeżeli nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co w konsekwencji czyni jakiekolwiek ustalenia organu w zakresie zawinienia podatnika niecelowymi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w wyroku argumentacji, która powstała na gruncie innej sprawy, różniącej się od rozpatrywanej przez Sąd I instancji, oraz jednoczesny brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do ustalonego przez organ stanu faktycznego z którego wynika jednoznacznie, że doszło do praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie; powyższe znacząco utrudnia instancyjną kontrolę wyroku ze względu na brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu co do przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy, a także świadczy o tym, że Sąd niedostatecznie odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd odniósł się w uzasadnieniu do całości stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i szeroko przedstawionego w decyzjach organów obu instancji uznałby, że prawidłowa była wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania przychodów z odsetek oraz słusznie organ odmówił spółce jako płatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z wypłaconych odsetek. W efekcie, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji, kasator wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej spółki jej pełnomocnik, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1, art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania płatnika z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ze względu na: a) krótki termin pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia, b) brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przejawiający się w niespełnieniu przesłanek przedmiotowych i podmiotowych czynu zabronionego oraz wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed wydaniem chociażby nieostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, c) charakter zagadnienia merytorycznego nie dawał perspektyw do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, o czym świadczy chociażby stanowisko WSA, który podzielił podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, d) brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego ukierunkowanej na postawienie zarzutów, e) brak przeprowadzenia w toku postępowania karnego skarbowego dowodów włączonych następnie do akt postępowania podatkowego, co jest warunkiem uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za nie instrumentalne, co oznacza, że doszło do nadużycia prawa, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które skutkowało wydaniem decyzji po wygaśnięciu zobowiązania płatnika za 2015 rok, co tym samym naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP); 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a działanie Naczelnika UC-S naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji o odpowiedzialności płatnika wydanej w warunkach przedawnienia zobowiązania, podczas gdy z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania postępowanie przed organem podatkowym należało umorzyć jako bezprzedmiotowe; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne a przez to niepełne uzasadnienie stanowiska, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne uzasadnienie wyroku - stanowiąc odzwierciedlenie procesu myślowego sądu i wziętych pod uwagę okoliczności sprawy - utrudnia skarżącej zrozumienie toku rozumowania Sądu oraz sugeruje pominięcie większości podnoszonych przez spółkę okoliczności wskazujących na instrumentalny charakter wszczętego postępowania karnego skarbowego, wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. W replice na tę odpowiedź pełnomocnik spółki podtrzymał i poszerzył stanowisko co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dodając, że już 15 lutego 2021 roku nastąpiło przedawnienie karalności wszystkich zarzucanych płatnikowi czynów, stąd cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być realizowane, to zaś potwierdza wyłącznie instrumentalne wszczęcie tego postępowania. W kwestii zwolnienia podatkowego autor repliki podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Na replikę spółki odpowiedział pełnomocnik organu nie zgadzając się z podnoszoną argumentacją i podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, choć niektóre zarzuty spółki okazały się trafne. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może jednak oddalić skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skargach kasacyjnych. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego płatnika za 2015 rok. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, które przedawniłoby się z końcem 2020 roku, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei zdaniem autora skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, brak jest dowodów potwierdzających podjęcie przez organ istotnych czynności dochodzeniowo-śledczych w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. Co więcej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 organ nie dokonał pełnej oceny instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym pominął aspekt przedawnienia karności czynu, a Sąd I instancji pomimo tych uchybień działanie organu w tym zakresie zaakceptował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu I instancji w zestawieniu z aktami sprawy nie potwierdza trafności stanowiska, że głównym celem czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania oraz ukarania jego sprawcy. W ocenie Sądu orzekającego wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wyłącznie wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, co nie jest w sprawie sporne, że przedmiotowe zobowiązanie płatnika ulegało przedawnieniu z upływem 2020 roku. Organ stwierdził jednak, a Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, że nie doszło do przedawnienia, gdyż 8 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania przez płatnika w miesiącach styczeń, lipiec, październik, grudzień 2015 roku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 11 grudnia 2020 r. Sąd I instancji za organem podatkowym ustalił i ocenił, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ postępowania przygotowawczego podjął aktywnie czynności świadczące o realizacji celów tego postępowania, a mianowicie: 1) pozyskał decyzje oraz wyniki kontroli wydane wobec spółki za lata 2015-2017 przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p.; 2) 21 grudnia 2020 r. przesłuchał w charakterze świadka pracownika organu; 3) 4 i 25 lutego 2021 r. przesłuchał w charakterze świadków: osobę sporządzającą dla spółki deklaracje IFT-2R oraz członka zarządu spółki; 4) 16 lipca 2021 r. oraz 18 sierpnia 2021 r. skierował wezwania oraz wnioski o pomoc prawną, zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków kolejnych osób, co nastąpiło w listopadzie i grudniu 2021 r. Jak z powyższego wynika postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 rok. Przed upływem terminu przedawnienia, tj. do końca 2020 roku, postępowanie karne skarbowe ograniczało się w istocie do jego wszczęcia przez Naczelnika UC-S i zawiadomienia o tym spółki, a następnie pozyskania przez Naczelnika (jako organ postępowania przygotowawczego) decyzji oraz wyniku kontroli wydanych wobec spółki za lata 2015-2017 przez tego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (jako organ podatkowy), a następnie przesłuchania w charakterze świadka jednego pracownika tego organu. Oczywiście samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie musi świadczyć o instrumentalnym jego wszczęciu. Okoliczność ta musi być indywidualnie zbadana i oceniona, podobnie jak inne okoliczności świadczące o tym, że faktycznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przywołanej już uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wskazano w niej, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Z kolei kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W ramach tej kontroli konieczne jest jednak zbadanie i przesądzenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Informacja ta gwarantuje podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a ponadto pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ta ocena możliwa jest dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu. Wówczas można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przedstawiona wyżej chronologia zdarzeń i czynności podejmowanych przez organ karno-skarbowy i ich wszechstronna analiza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje, że organ postępowania przygotowawczego nie przejawiał realnej aktywności. W związku z powyższym, w kontekście faktycznie pojętych czynności przez ten organ, wszczęcie postępowania karnego skarbowego na mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie dawało możliwości jego zakończenia przed tym terminem, szczególnie zważywszy na upływający termin przedawnienia karalności czynu (zob. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.). Wszczęciu postępowania karnego skarbowego z przyczyn wyżej podanych można przypisać instrumentalny charakter. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O ile nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uległo przedawnieniu. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem, choć z innych przyczyn, uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], brak było podstaw do uchylenia ww. wyroku. Organ będzie zobowiązany do ustalenia czy termin przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu bądź przerwaniu z powodu wystąpienia innych przesłanek niż dotąd wskazywane w tej sprawie. W przypadku, gdy takowe nie wystąpiły, powinien uchylić decyzję wydaną w I instancji i umorzyć postępowanie. Powoduje to, że argumenty skargi kasacyjnej organu koncentrujące się na konieczności dopełnienia przez spółkę jako płatnika obowiązków zmierzających do opodatkowania odsetek od pożyczki wypłaconych w 2015 roku na rzecz "H. BV", braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, czy też okoliczności wyłączających odpowiedzialność płatnika z tego tytułu ze względu na zawinienie podatnika - nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bowiem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Analiza zaskarżonego wyroku pokazuje, że zawiera on przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny i prawny przyjął jako podstawę orzekania i jak stan ten ocenia. Mając to na względzie, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezzasadnym, także w odniesieniu do argumentów w tym zakresie przedstawionych w skardze kasacyjnej spółki. W przypadku tej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił słuszność jej zarzutów przedstawionych w punkcie 1. Za niecelowe uznał jednak z przyczyn już wyżej przedstawionych uchylenie zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Ponadto Sąd uznał, że zarówno wyjątkowy stan sprawy, jak i jej wynik, w którym pomimo uznania części zarzutów jednej ze skarg kasacyjnych nie doszło do uchylenia wyroku powoduje, że Sąd był uprawniony do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji uznał, że zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.