II FSK 602/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 440/19 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 440/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. (dalej: Zobowiązany lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z 23 września 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r., znak: [...], w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do majątku Zobowiązanego na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego numer referencyjny [...] z 30 stycznia 2019 r., skierowanego do egzekucji przez administrację niemiecką, dotyczącego zaległości Skarżącego w podatku od dochodu lub kapitału - w łącznej wysokości 52.643,85 zł. W celu realizacji zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym, na podstawie zawiadomień z 12 kwietnia 2019 r., 15 kwietnia 2019 r., 17 kwietnia 2019 r. i 30 kwietnia 2019 r., organ egzekucyjny dokonał: zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w bankach: M. [...] S.A., B. [...] w W. S.A., I. [...]S.A., S. [...] S.A. oraz S.[...] S.A.; zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/K.; zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: K. [...] Sp. z o.o. W.; zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: B.[...] S.A. W. Jak wynika z akt, należności objęte tytułem wykonawczym zostały zrealizowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 12 i 30 kwietnia 2019 r. Organ egzekucyjny dnia 28 czerwca 2019 r. dokonał przekazania wyegzekwowanych środków w kwocie 880.666,90 zł na rachunek wskazany we wniosku o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności, z którym wystąpiła administracja niemiecka. Postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do majątku Zobowiązanego na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji przez administrację niemiecką - w wysokości 52.643,85zł. Na koszty te złożyły się: - opłata manipulacyjna naliczona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. - 8.732,09 zł; - opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonana dnia 12.04.2019 r., naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - 43.691,89 zł; - opłata za zajęcie wierzytelności dokonana dnia 30.04.2019 r., naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt. 4 i § 5 u.p.e.a. - 80,87zł; - wydatki egzekucyjne naliczone na podstawie art. 64b § 1 i § 2 u.p.e.a. (opłata pocztowa i bankowa) - razem: 139,00zł. Pismem z 14 sierpnia 2019 r. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096) - dalej zwanej k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 23 września 2019 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej koszty egzekucyjne powstały w toku egzekucji administracyjnej wszczętej i prowadzonej zgodnie z prawem, a ich wysokość została prawidłowo określona w zaskarżonym postanowieniu z uwzględnieniem wysokości dochodzonej należności. Na powyższe postanowienie Zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej zwanej u.p.e.a. - poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia; zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony, to jest art. 6 k.p.a.; zasady prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, tj. art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że w sprawie sporna jest kwestia obciążenia Zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 52.643,85 zł, obejmujące opłaty za czynności egzekucyjne wraz z opłatą manipulacyjną i wydatkami poniesionymi w związku z zajęciem: wierzytelności z rachunku bankowego, z świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i innych wierzytelności pieniężnych. Poza przedmiotem niniejszej sprawy pozostają kwestie związane z istnieniem czy też wymagalnością nadpłat. Po przywołaniu poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., w sprawie SK 31/14, Sąd I instancji skonstatował, że niewątpliwie powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował w całości z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Jednakże organ określając kwotę kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata egzekucyjna oraz opłata manipulacyjna objęta wprost wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym Zobowiązanego w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego. W istocie to czynności organu egzekucyjnego faktycznie sprowadzały się do wstępnej obsługi tytułu wykonawczego, a więc czynności niewymagających szczególnego nakładu pracy, czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Organ wymienił podjęte czynności, wskazując, że dokonał zajęć z wierzytelności z rachunku bankowego, z świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i innych wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności pieniężnych. Czynności faktyczne, jakie podejmowane były przez organ egzekucyjny, sprowadzały się zasadniczo do wysłania zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego (w formie elektronicznej) do banków oraz druków zajęć generowanych z konkretnej aplikacji informatycznej do dłużników zajętych wierzytelności i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/K. oraz do Zobowiązanego za pośrednictwem poczty - odpisu jednolitego tytułu wykonawczego wraz z egzemplarzami dokonanych zajęć. Nie były to więc czynności wymagające szczególnego nakładu pracy czy obarczone wysokim poziomem skomplikowania, jak zasadnie ocenia Skarżący. Zdaniem Sądu I instancji nie można również tracić z pola widzenia, że w efekcie podjętych czynności niemalże natychmiast wyegzekwowano kwotę objętą tytułem wykonawczym, bo 12 i 30 kwietnia 2019 r. Jak się okazało, podjęte skuteczne czynności egzekucyjne spowodowały brak konieczności podejmowania przez organ kolejnych czynności, związanych z odzyskaniem należności i przekazaniem tych środków wierzycielowi. W ocenie Sądu I instancji organ nie ocenił zatem podjętych czynności w powyższym kontekście. Jak trafnie zarzuca Skarżący, zaniechanie to powoduje, że powstaje uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Sąd I instancji przypomniał, że wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada proporcjonalności nakazuje podejmowanie przez administrację działań proporcjonalnych do zamierzonego celu. Nie powinny być zatem nakładane na stronę obowiązki niewspółmierne do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Zdaniem Sądu I instancji, określenie należnych kosztów na poziomie kwoty 52 643,85 zł narusza wspomnianą zasadę. Dlatego Sąd I instancji zarzucił organowi, że zastosował przepis art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien go wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Konsekwencją tego było to, że organ nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone koszty. Zwłaszcza w sytuacji, jak ta występująca w niniejszej sprawie, w której przedmiotem egzekucji jest należność o znacznej wartości. To czyni zasadnymi zarzuty skargi naruszenia tego przepisu. Organ uchybił również zasadom i obowiązkom wynikającym z podniesionych w skardze przepisów: zasadzie prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) i zasadzie pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 k.p.a.). Uchybienia te spowodowały, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów z przepisów art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach reprezentowany przez radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 23 września 2019 r. - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym art. 7, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2, art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uznanie, że organ naruszył zasadę praworządności oraz zasadę zaufania, a w konsekwencji określił należne koszty egzekucyjne we wskazanej w uchylonym postanowieniu wysokości, oraz wskazanie, że "(...) określając kwotę kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata egzekucyjna oraz opłata manipulacyjna objęta wprost wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego.", a także poprzez uznanie, że wydane postanowienie nie zostało uzasadnione w sposób wyczerpujący pod względem faktycznym i prawnym, podczas gdy organy te szczegółowo uzasadniły wydane rozstrzygnięcie opierając się na przepisach u.p.e.a. oraz mając na uwadze stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oparł swoje orzeczenie na przesłankach naruszenia przez organy egzekucyjne prawa o postępowaniu i prawa materialnego, jednakże w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił, w jaki sposób organy administracyjne naruszyły przepisy o postępowaniu, tj. art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2, art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a. ograniczając się do stwierdzenia, że "Organ uchybił również zasadom i obowiązkom wynikającym z podniesionych w skardze przepisów: zasadzie prawdy obiektywnej (art. 7 k.p. a.) i zasadzie pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 kp.a.). Uchybienia te spowodowały, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów z przepisów art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 kp.a.", a także poprzez mylne przyjęcie, że koszty egzekucyjne nalicza się w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, a nie faktu samego ich dokonania. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 3) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżonym orzeczeniem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 23 września 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 sierpnia 2019 r., jednakże nie uzasadnił przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji, lecz w uzasadnieniu orzeczenia wskazał jedynie na naruszenie prawa przez organ administracyjny II instancji. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, i tak: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. – polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 23 września 2019 r. i pominięcie oceny materialnoprawnej podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych tj. art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz mylne przyjęcie, że opłaty egzekucyjne naliczane są w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, podczas gdy podstawą naliczenia opłat egzekucyjnych jest samo dokonanie skutecznej czynności egzekucyjnej, a przepisy u.p.e.a. w art. 64 § 9 wskazują precyzyjnie moment powstania obowiązku ich uiszczenia, a więc istniała przesłanka do oddalenia skargi. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 23 września 2019 r. - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, "że powstaje uzasadniona wątpliwość czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny", podczas gdy mając na uwadze wskazane przepisy oraz wytyczne zawarte przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu SK 31/14 organy ustaliły wysokość należnych kosztów w sposób uwzględniający wzorce konstytucyjne, a co za tym idzie uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia sposobu obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych. Pomimo multiplikacji zarzutów w skardze kasacyjnej koncentrują się one wokół zagadnienia wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, na sposób obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 tej ustawy w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 §1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy stosujące prawo muszą stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązuje w dacie powstania tych opłat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, jakie wartości dochodzonych należności lub też kosztów egzekucyjnych należy przyjąć za należności o znacznej wartości, a ponadto nie wskazał, w jaki sposób należy obliczać należne koszty egzekucyjne, aby spełnić warunki wskazane w tym wyroku. Brak jest także uregulowań prawnych zezwalających na inny sposób obliczania należnych opłat powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, niż wskazany w obowiązujących obecnie przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd I instancji uznał, że organ zastosował przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w ich literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien je wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, organ nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone. Zbadanie tej zależności wymagało zaś dokonania ustaleń faktycznych, czego organ nie uczynił naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.). Organ pomijając wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dopuścił się naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 K.p.a.). Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował stawek procentowych przy naliczaniu wysokości opłat egzekucyjnych, i wskazał, że zadaniem organów jest ustalenie maksymalnej stawki kwotowej przy zachowaniu konstytucyjnych wzorców. Zasadnie organy egzekucyjne przyjęły za ten konstytucyjny wzorzec art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważył również, że opłaty egzekucyjne związane z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi nie mają nic wspólnego z nakładem pracy organu i ilością podejmowanych przez organ czynności, liczy się bowiem sam fakt dokonania skutecznej czynności egzekucyjnej. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, recepcja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok orzeczeń, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18 i z 18 września 2019 r., II FSK 3238/17), odnotować można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18 oraz z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19 i z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Ten ostatni pogląd został poddany krytyce w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. (II FSK 2466 i 3043/18), w których stwierdzono, że takie stanowisko jest nieuprawnione i pozbawione uzasadnienia logicznego, racjonalnego oraz prawnego. Należy również odnotować pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie wypowiada się, która zaprezentowana w wyżej powołanych orzeczeniach koncepcja powinna zostać przyjęta. Stwierdzić natomiast należy, że nie jest uzasadniony pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie wywarł żadnego wpływu na sposób obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu sprowadza się do stwierdzenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostaje bez znaczenia dla sposobu ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny nie sformułował bowiem wskazówek dotyczących interpretowania i stosowania art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w sposób zapewniający zgodność tego przepisu z Konstytucją, a przy tym uznał za dopuszczalne orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Sąd I instancji uwzględniając skargę stwierdził, że organy nie uwzględniły wytycznych Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu wykładni i stosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach złożył skargę kasacyjną i wyraził pogląd, że okoliczności tej konkretnej sprawy powinny skłonić Sąd I instancji do oddalenia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności rozpoznawanej sprawy zasadnie skłoniły Sąd I instancji do uwzględnienia skargi. Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji zarzucił organowi, że zastosował przepis art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien go wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ egzekucyjny nie odniósł się w jakikolwiek sposób do tego wyroku, natomiast organ II instancji zupełnie pominął te wszystkie argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Organ winien zatem zbadać, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone. Z tego względu Sąd I instancji formułując wytyczne co do dalszego postępowania wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ miarkując wysokość kosztów egzekucyjnych ustali taką ich wysokość, jaka jest adekwatna - w znaczeniu wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny - do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i nakładu pracy organu przy egzekwowaniu spornych należności publicznoprawnych. W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono, że organy oparły się na normie, której konstytucyjność nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, tj. art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przewidującej stawkę stosunkową 8% egzekwowanej należności za zajęcie nieruchomości, która została ograniczona do kwoty 34.200,00 zł. Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ponieważ opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego została naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w kwocie 43.691,89 zł, a zatem w kwocie przekraczającej maksymalną kwotę wskazaną w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Na aprobatę nie zasługuje również pogląd organu, że pracochłonność i stopień skomplikowania czynności egzekucyjnych nie mają wpływu na wysokość opłat egzekucyjnych. Pogląd ten jest oczywiście błędny w świetle rozważań zawartych w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Już z tego względu uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji było konieczne. Skoro zaś rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji są obarczone takimi samymi wadami, to zasadnie zostało uchylone zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r. Konkludując należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji. Przyjęcie przez organy powyższego poglądu dotyczącego braku związku między pracochłonnością i stopniem skomplikowania czynności egzekucyjnych a wysokością opłat egzekucyjnych skutkowało zaniechaniem rozważań na temat adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Sąd I instancji trafnie ocenił to zaniechanie jako uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady pogłębiania zaufania obywateli. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska organów, że przepisy, których zgodność z Konstytucją została stwierdzona w zakresie określonym przez Trybunał Konstytucyjny, mogą być nadal wykładane i stosowane w taki sam sposób, jak przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Takie stanowisko organów prowadzi do podważania znaczenia wyroków Trybunału Konstytucyjnego i sugeruje, że organy administracji nie są zobligowane do ich respektowania. Pominięcie przez organy wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. uchybia również zasadzie prawdy obiektywnej. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku zawarł bowiem wskazówki co do zakresu okoliczności wymagających zbadania w związku z określeniem wysokości kosztów egzekucyjnych nakładanych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Organy nie wyjaśniły natomiast tego rodzaju okoliczności, do których wyjaśnienia były zobligowane na mocy przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia braku szczegółowego wyjaśnienia, w jaki sposób organy naruszyły przepisy o postępowaniu, tj. art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2, art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a., w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r. I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r. II FSK 1479/09). Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, to zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. Jego treść pozwala na odtworzenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia. Nie może być zaakceptowana argumentacja na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzająca się do kwestionowania poglądu przyjętego przez Sąd I instancji, że koszty egzekucyjne nalicza się w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, a nie faktu samego ich dokonania. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując, należy stwierdzić, że wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.