II FSK 601/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1534/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2023 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną strona zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 140 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez pominięcie wyjścia na jaw nowych dokumentów w postaci wydatków na remont mieszkania nie uwzględnionych w decyzji z 26 listopada 2020 r. oraz wydatków poniesionych na zakup następnego lokalu mieszkalnego z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul W. [...] w L.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także pozostawienie sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania w drugiej instancji. Strona wniosła także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W pierwszym z zarzutów strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 140 § 1 pkt 5 o.p. zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie wyjścia na jaw nowych dokumentów w postaci wydatków na remont mieszkania nieuwzględnionych w decyzji z 26 listopada 2020 r. oraz wydatków poniesionych na zakup następnego lokalu mieszkalnego z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania. Wskazany jako naruszony przepis Ordynacji podatkowej jest przepisem nieistniejącym (art.140 o.p. ma tylko dwie jednostki redakcyjne, dotyczy obowiązków organu po upływie terminu do załatwienia sprawy). Nie mógł zatem i nie stanowił on ani podstawy prawnej poddanej sądowej kontroli decyzji, ani też prawidłowość jego stosowania i wykładni nie była dokonywana przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat jednolicie rozumiany jest art.183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Zwraca się uwagę, że przepis ten nie daje uprawnienia do poprawiania, precyzowania podstaw kasacyjnych za stronę składającą środek odwoławczy czy też domyślania się, jaki przepis chciała wskazać jako naruszony (por. wyroki NSA z 13 listopada 2014 r.; z 1 grudnia 2021 r., GSK 3543/18; I OSK 1420/14; z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 597/23). Wprowadzony tzw. "przymus adwokacki" (art.175 § 1 p.p.s.a. - konieczność sporządzenia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym) zapewnić ma ochronę praw strony i pozwala na to, aby skarga kasacyjna była sformalizowanym środkiem odwoławczym na wysokim poziomie merytorycznym i formalnym (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., I OSK 193/16;z 19 stycznia 2023 r., II GSK 1175/19). W tej sprawie pełnomocnik skarżącej wskazując w podstawach kasacyjnych na naruszenie art.140 § 1 pkt 5 o.p. nie zacytował ani w treści podstawy kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, wskazanego wyżej przepisu. Tym samym uniemożliwił sądowi kasacyjnemu stwierdzenie, że w istocie w podstawie kasacyjnej doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, a strona skarżąca w istocie zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Również opis tego zarzutu jest niezrozumiały. Strona uważa bowiem, że pominięto w sprawie "nowe dokumenty w postaci wydatków". Tymczasem dokument może być dowodem na poniesienie wydatku, a nie wydatkiem na remont lub zakup nieruchomości. Zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe (por. wyroki NSA z 6 lipca 2022 r., II FSK 3086/19; z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1254/21). Z tego już powodu zarzut ten jest niezasadny, bowiem strona nie wyjaśniła w sposób jasny, na czym polegać miało naruszenie tego przepisu przez sąd meriti, zwłaszcza w kontekście treści uzasadnienia wyroku, w którym skupiono się na wyjaśnieniu pojęcia "wyjdą na jaw nowe dowody". Dowody nie zostały zatem pominięte, jak twierdzi strona, ale uznane za znane (ujawnione) już przed wydaniem decyzji. Kolejne przepisy przywołane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej to art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, które, bez powiązania ich z przepisami postępowania, które zostały naruszone w postępowaniu podatkowym, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W związku z tym, że strona wskazała w powiązaniu z tymi przepisami przepis nieistniejący, także i w tej części zarzut jest niezasadny. Ostatni z przywołanych w tym zarzucie przepisów to art.133 § 1 p.p.s.a. stanowi on, że:" Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.". Strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób jej zdaniem sąd meriti przepisowi temu uchybił, a zatem z powodów wskazanych powyżej także i ten zarzut nie poddaje się merytorycznej kontroli. 6.2. Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Formułując ten zarzut poprzez wymienienie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, strona skarżąca nie wyjaśniła, jaką normę z nich wywodzi. Ponadto nie wyjaśniła, na czym polegać miała błędna ocena dowodów dokonana przez organ w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca koncentruje się na niewiedzy organu o dowodach poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe i kosztów remontu zbytego lokalu się oraz wykazaniu, że skarżąca nie wiedziała o toczącym się postępowaniu z uwagi na pobyt poza granicami kraju i nie mogła ich przedstawić. Tymczasem w kontrolowanej przez sąd meriti decyzji nie dokonywano oceny wskazanych dowodów co do ich wiarygodności i wpływu na wysokość zobowiązania. Zarówno organ, jak i sąd weryfikowały jedynie spełnienie przesłanki, o której mowa w art.240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem, czy nowe dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że dowody te były znane wcześniej stronie skarżącej, a zdaniem sądu powołany przepis wymaga, aby nie były one znane wcześniej organowi i podatnikowi. Wskazując na zasadę trwałości decyzji ostatecznej sąd stwierdził, że inna wykładnia prowadziłaby do sytuacji, że strona, dążąc do wyeliminowania decyzji ostatecznej , wykorzystywałaby brak wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do wznowienia postępowania w celu skorygowania niekorzystnej decyzji. Tej argumentacji sądu meriti strona skarżąca nie podważyła, nie przedstawiła żadnych rozważań w tej kwestii. Z tych względów także i ten zarzut uznać należy za bezzasadny. 6.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z $ 14 ust.1 pkt 1 i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.NSA T.Kolanowski s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka