II FSK 588/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Go 379/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 379/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2023 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 16 grudnia 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1, art., 176 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w związku z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej jako "k.s.h.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że przy ocenie rozpatrywanej sprawy przepisy dot. ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być interpretowane z pominięciem zasady wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, odnoszącej się do tego, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z art. 154 § 3 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ upatrywał możliwości określenia wartości rynkowej wniesionej aportem do spółki nieruchomości jedynie w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podczas gdy aby prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodu, przepis art. 12 ust 1 pkt 7 nie powinien być stosowany w oderwaniu od pozostałych przytoczonych w zarzucie przepisów, co doprowadziło do przyjęcia, że udziały zostały objęte poniżej ich wartości nominalnej, II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że dla końcowego załatwienia sprawy konieczne jest uchylenie również decyzji z 16 grudnia 2022 r., podczas gdy wydane przez organ decyzję były prawidłowe i powinny ostać się w obrocie prawnym, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do kluczowej w przedmiotowej sprawie administracyjnej (podatkowej) okoliczności faktycznej w postaci tego, że udziały zostały objęte poniżej ich wartości nominalnej, które to lakoniczne odniesienie się skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znaczącym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził sąd I Instancji do uznania, że organ administracji popełnił błąd przy wydawaniu decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej w przedmiocie straty podatkowej za rok 2017. Organ wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W piśmie procesowym z 13 maja 2024 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 sierpnia 2024 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór dotyczy wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionej przez skarżącą w 2017 r. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zbyciem nieruchomości. Spółka określiła te koszty w wysokości nominalnej wartości udziałów, wydanych w zamian za aport niepieniężny w postaci zbytej w 2017 nieruchomości. Organy podatkowe ustaliły, że wspólniczka objęła te udziały poniżej ich wartości nominalnej i uznały, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość rynkowa nieruchomości, wynikająca z umowy nabycia tej nieruchomości przez wspólnika. 3.2. Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego, który nie jest sporny i został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną orzekania. Aktem notarialnym z [...] 2007 r. M. W. (obecnie T., dalej jako M.W.T.) nabyła od podmiotu niepowiązanego prawo własności zabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 4,34 ha (dalej zwanej "nieruchomością pałacową"). Jedna z działek zabudowana była zabytkowym budynkiem pałacowym, który był wpisany do rejestru zabytków. Na terenie ww. nieruchomości znajdował się park, który również był wpisany do rejestru zabytków. Cena sprzedaży nieruchomości ustalona została na kwotę 640.000,00 zł. M.W.T. nabyła opisaną nieruchomość będąc stanu wolnego, według oświadczenia złożonego przed notariuszem, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wartość zabytkowego pałacu określono na 630 000 zł. [...] 2007 r. M.W.T nabyła od jedynego udziałowca 99% udziałów (1 udział po 500 zł) w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie spółki skarżącej). Została w niej prokurentem samoistnym. Następnie aktem notarialnym z [...] 2007 r. nastąpiło przeniesienie przez M.W.T. na skarżącą (działającą wówczas pod inną firmą) prawa własności zabudowanej nieruchomości pałacowej. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej postanowiło, że nowo powstałe udziały w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, w liczbie 15.900 o łącznej wartości 7.950.000 zł zostaną objęte przez wspólnika M.W.T., która zobowiązała się pokryć te udziały aportem w postaci prawa własności nieruchomości pałacowej. M.W.T. złożyła [...].2007 r. oświadczenie o objęciu udziałów w skarżącej spółce i stała się właścicielką 15.999 udziałów o wartości 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 7.999.500,00 zł, w kapitale zakładowym spółki (49.500 zł+ 7.950.000 zł= 7.999.500 zł). Następnie M.W.T. na podstawie umowy z 28 grudnia 2007 r. zbyła 15.998 udziałów byłemu mężowi Z.W. (dalej: "Z.W.") za kwotę 815.898 zł, pozostawiając sobie jeden udział. [...] 2008 r. w KRS wpisano nowego udziałowca spółki – M. W. (dalej; "M.W."), niepełnoletnią córkę Z.W. i M.W.T, która objęła 15.998 udziałów o łącznej wartości 7.999.000 zł w drodze darowizny od ojca. Prezesem zarządu spółki została M.W.T. [...] 2011 r. wpisano do KRS zmianę głównego udziałowca: 15.500 udziałów o wartości 7.750.000 zł objęła M.W.T. [...] 2015 r. ujawniono w KRS zmianę udziałowca: wykreślono M.W.T. (15.500 udziałów o łącznej wartości 7.750.000 zł), a wpisano M.W. - 15.998 udziałów o łącznej wartości 7.999.000 zł. [...] 2017 r. spółka, reprezentowana przez M.W. jako prezesa zbyła odpłatnie na rzecz M.W.T. nieruchomość pałacową oraz dwie inne nieruchomości, nabyte przez spółkę od osób trzecich. M.W.T oświadczyła, że w stosunku do spółki przysługują jej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wraz z oprocentowaniem. Wysokość wierzytelności na dzień sporządzenia aktu notarialnego wynosiła 681.137,82 zł. Powyższe potwierdziła reprezentująca spółkę M.W. Strony transakcji zgodziły się na wzajemne potrącenie wierzytelności, tj. wierzytelności w kwocie 660.000 zł przysługującej spółce z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości i wierzytelności przysługującej M.W.T. z tytułu udzielonych spółce pożyczek (wraz z odsetkami) w kwocie 681.137,82 zł. Strony oświadczyły, że ustalona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 660.000,00 zł odpowiada wartości wolnorynkowej. Z treści aktu notarialnego(§ 3 lit. n) wynika, że do aktu okazano operat szacunkowy wyceny wartości rynkowej nieruchomości pałacowej, z którego wynika, że aktualna wartość rynkowa nieruchomości na dzień 6 października 2017 r. wynosi 660.000 zł. Pałac nie był wpisany do ewidencji środków trwałych spółki, do dnia zbycia nie był bowiem kompletny i zdatny do użytku (organ odwoławczy uznał go za aktywo i inwestycję w toku- por. s.13 decyzji organu odwoławczego Skarżąca spółka w praktyce nie prowadziła w 2017 r. żadnej działalności gospodarczej, a jej działania ograniczały się do wyprzedaży (likwidacji) całego majątku, a nawet wyposażenia. Wg zapisów w ewidencji księgowej i w bilansie, na koniec 2017 r. Spółka nie posiadała już żadnych rzeczowych składników majątku. Suma bilansowa wyniosła 93.117,20 zł i po stronie aktywów składały się na nią głównie krótkoterminowe należności i środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a po stronie pasywów widniał kapitał zakładowy w wysokości 8.000.000 zł oraz zmniejszenia kapitału o straty z lat ubiegłych i stratę z roku 2017. 3.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do kluczowej w przedmiotowej sprawie administracyjnej (podatkowej) okoliczności faktycznej w postaci tego, że udziały zostały objęte poniżej ich wartości nominalnej, które to lakoniczne odniesienie się skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znaczącym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził sąd pierwszej instancji do uznania, że organ administracji popełnił błąd przy wydawaniu decyzji. Pomijając już wadliwość konstrukcyjną tego zarzutu (zbędne powiązanie przepisu wynikowego, określającego środek kontroli z przepisem regulującym wymogi formalne uzasadnienia), jest on bezzasadny. Trudno uznać, że sąd meriti, wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, pominął kwestię objęcia udziałów poniżej ich wartości nominalnej. Przeczy temu choćby następujący akapit, odnoszący się do możliwości zastosowania w sprawie art.12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. : "Ma on bowiem zastosowanie, jedynie w sytuacji, w której wartość (wkładu) ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu (określona w statucie lub umowie spółki). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wartość ta była wyższa. W takiej sytuacji wskazany przepis nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy obniżenia wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, do jego hipotetycznej wartości rynkowej." (s.13 uzasadnienia). Wywód ten jest jasny i logiczny, a zatem organ nie powinien mieć wątpliwości z jego zrozumieniem. Należy ponadto zauważyć, że sąd administracyjny jedynie kontroluje działanie administracji publicznej pod względem zgodności tego działania z prawem, nie rozstrzyga natomiast spraw w zastępstwie organów administracji (art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy (art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.) muszą wskazywać na naruszenia prawa, aby uniknąć ich w przyszłości, nie oznaczają jednak obowiązku wskazania organowi, jakie rozstrzygnięcie ma zostać ostatecznie podjęte. 3.4. Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie organ akcentuje, że był uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej nieruchomości pałacowej z uwagi na zapis art.154 § 3 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Sięgał do tego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Pominął jednakże, że Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art.1 § 1 tej ustawy). Ustawy podatkowe regulują natomiast skutki podatkowe tych czynności, w tym m.in. związanych z objęciem udziałów, ich zbyciem. To w ustawie podatkowej należało zatem szukać przepisów, które regulują skutki objęcia udziałów poniżej ich wartości materialnej. Tych przepisów w podstawie rozstrzygnięcia trudno się dopatrzeć. Organ jako podstawę rozstrzygnięcia wymienił art. 9 ust.1, art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1, art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Kolejny dotyczy przychodów. Zalicza do nich wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art.16g u.p.d.o.p. odnosi się do sposobów określenia wartości początkowej środków trwałych, a ust. 1 pkt 4 -określenia wartości początkowej w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Wówczas wartość ta ustalana jest przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c (wyjątek nie dotyczy stanu faktycznego tej sprawy), na dzień wniesienia wkładu, nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art.16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca spółka nie prowadziła ewidencji rachunkowej. Organ podważył jedynie jej moc dowodową z uwagi na niezweryfikowanie wartości rynkowej aportu. Organ uznał, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów ze zbycia środka trwałego będzie wartość wkładu określona w umowie sprzedaży w wysokości ceny rynkowej. Generalnie byłaby ona równa wartości początkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Uznał, że skoro w aktualny w dacie zbycia brzmieniu art.12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odwołuje się do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej, to w przypadku zbycia składnika majątku wniesionego jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, że pałac był w dacie zbycia inwestycją w toku, to zastosowanie będzie miał art.16g ust.4 u.p.d.o.p. Tej wykładni art.12 ust. 1 pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów, a nie kosztów ich uzyskania. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę sąd meriti, przyjęto w nim zasadę, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tylko jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zasadą jest zatem przyjęcie wartości wkładu określonych w umowie spółki lub innym dokumencie (tak było w tej sprawie). Dopiero zaniżenie przychodu (określenie tej wartości poniżej wartości rynkowej) uprawnia do uznania, że przychód osiągnięto w wysokości wartości rynkowej wkładu. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Tym samym, przy określeniu przychodu ta większa wartość byłaby przychodem. Przepis nie przewiduje natomiast sytuacji odwrotnej – gdy strona określi wartość wkładu w wysokości wyższej niż jego wartość rynkowa (jak, zdaniem organu było w tej sprawie), przychodem jest ta wyższa kwota. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego M.W.T. za rok podatkowy, w którym objęła udziały w zamian za aport w postaci nieruchomości pałacowej, wskazano jako wysokość przychodów ze źródła kapitały pieniężne nominalną wartość udziałów, a organ nie kwestionował wysokości przychodu. Stwierdził, że nie miał ku temu powodów. Podważanie przychodów nie miałoby wielkiego znaczenia dla wysokości zobowiązania (s. 18 decyzji). Ten sam przepis organ interpretuje zatem inaczej wówczas, gdy kontroluje wysokość przychodów, a inaczej, gdy chce uzasadnić obniżenie kosztów uzyskania przychodów u spółki. Przywołany jako podstawa określenia wartości początkowej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie miałby w tym stanie faktycznym zastosowania, bowiem nieruchomość pałacowa nie stanowiła środka trwałego, nie było zatem potrzeby określania jej wartości początkowej, skoro był poddawany remontowi, który jeszcze nie doprowadził do kompletności i zdatności obiektu do użytku. W takim stanie nieruchomość została zbyta. Ponadto dotyczył on kosztów wytworzenia środka trwałego, a nie nabycia środka trwałego. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Żaden z tych przepisów nie określał bowiem skutków podatkowych zawyżenia wartości nominalnej udziałów w odniesieniu do wartości rynkowej przedmiotu aportu, wniesionego w zamian za objęcie tych udziałów. Nie określał ich także art.154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, do którego odwoływał się organ. 3.5. W związku z tym, że zaskarżoną decyzją skarżący kasacyjnie organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zarazem przyjął taki sam sposób rozumowania, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było w świetle art.135 p.p.s.a. w pełni zasadne, pozwalało bowiem na końcowe załatwienie sprawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem tego przepisu. 3.6. Na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało zatem oddalić. Nie rozstrzygano o kosztach postępowania, strona skarżąca nie poniosła takich wydatków (w rozumieniu art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.) w postępowaniu kasacyjnym. Pismo zawierające wniosek o ich zasądzenie nie stanowiło odpowiedzi na skargę kasacyjną z uwagi na jego złożenie po terminie, o którym mowa w art.179 p.p.s.a. s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa