II FSK 1345/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2163/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 maja 2021r., sygn. akt I SA/Wa 2163/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ") z 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez radcę prawnego, spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 85 pkt 2 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200, dalej: "ustawa DRM") – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że transakcje kontrolowane, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy DRM, są objęte kontrolą celno-skarbową w każdym przypadku, gdy kontrola celno-skarbowa prowadzona jest w odniesieniu do rozliczeń podatnika w CIT za okres, w którym podatnik realizował transakcje kontrolowane, bowiem hipotetycznie możliwe jest objęcie ich rzeczywistym badaniem w każdym czasie ze względu na to, że transakcje z podmiotami powiązanymi mieszczą się w zakresie CIT; prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje uznać, że transakcje kontrolowane są objęte kontrolą celno-skarbową jedynie wówczas, gdy w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ prowadzi rzeczywiste czynności kontrolne, których przedmiotem są konkretnie te transakcje kontrolowane; 2) art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 85 pkt 2 i art. 82 ustawy DRM – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania z wniosku spółki w sytuacji, gdy transakcje kontrolowane objęte wnioskiem nie były objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych spółki poprzedzających rok podatkowy, w którym spółka złożyła wniosek; 3) art. 85 pkt 2 ustawy DRM w zw. z art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, dalej: "TFUE") – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że transakcje kontrolowane, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy DRM, są objęte kontrolą celno-skarbową w każdym przypadku, gdy kontrola ta prowadzona jest w odniesieniu do rozliczeń podatnika w CIT za okres, w którym podatnik realizował transakcje kontrolowane w sytuacji, gdy taka wykładnia art. 85 pkt 2 ustawy DRM prowadzi do uniemożliwienia spółce uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego, a w konsekwencji do dyskryminacyjnego opodatkowania spółki (podmiotu nabywającego tzw. usługi niematerialne od podmiotu powiązanego z siedzibą w innym państwie członkowskim UE) w porównaniu do podatników, którzy nabywają tzw. usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce; dokonana przez sąd wykładnia skutkuje zatem niedopuszczalnym ograniczeniem swobody przedsiębiorczości, gwarantowanej art. 49 TFUE oraz swobody świadczenia usług, gwarantowanej art. 56 TFUE, a także narusza zasady prounijnej wykładni prawa krajowego i lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich UE; 4) art. 165a o.p. w zw. z art. 85 pkt 2 i art. 82 ustawy DRM oraz z art. 49 i art. 56 TFUE – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki w sytuacji, gdy uniemożliwienie spółce uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego prowadzi do dyskryminacyjnego opodatkowania spółki w porównaniu do podatników, którzy nabywają tzw. usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce, a tym samym do niedopuszczalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości, gwarantowanej art. 49 TFUE oraz swobody świadczenia usług, gwarantowanej art. 56 TFUE. Uwzględniając powyższe spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia organu oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z 17 marca 2020 r., - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z 23 grudnia 2021 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Na rozprawie pełnomocnik spółki, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z wyniku kontroli celno-skarbowej z 27 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił spółce wszczęcia postępowania z wniosku o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. W konsekwencji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje kontrolowane określone we wniosku spółki były objęte kontrolą celno-skarbową za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych spółki poprzedzających rok podatkowy, w którym spółka złożyła wniosek. W ocenie sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego transakcje kontrolowane w nim wskazane były objęte kontrolą celno-skarbową za okres jednego z dwóch ostatnich lat podatkowych strony (2017 r.) poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek (31 grudnia 2019 r.), co wypełniło przesłankę z art. 85 pkt 2 ustawy DRM w zakresie braku możliwości wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Odmiennego zdania jest skarżąca, według której transakcje kontrolowane są objęte kontrolą celno-podatkową jedynie wówczas, gdy w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ prowadzi rzeczywiste czynności kontrolne, których przedmiotem są konkretnie te transakcje kontrolowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowana przez skarżącą wykładnia przepisu art. 85 pkt 2 ustawy DRM jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Przyjęcie interpretacji przepisu dokonanej przez skarżącą prowadziłoby do nieracjonalności jego stosowania. Podkreślić należy, że katalog przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania zawarty w art. 85 pkt 2 ustawy DRM ma charakter zamknięty. Przepis ten wprost wskazuje, że uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek. Skoro zatem, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niedopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku dotyczącego zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego, objętego na dzień jego złożenia kontrolą/postępowaniem, to wniosek taki powinien być załatwiony poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18, z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17). Powyższe przesądza w sposób jednoznaczny, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek (podmiotowych lub przedmiotowych) niemożności wszczęcia postępowania, organ zobligowany jest na podstawie art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 82 ustawy DRM do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Warto przypomnieć, że stosowanie art. 165a § 1 o.p. nie jest uzależnione od uznania organu, stanowi obligatoryjne następstwo przytoczonych w tym przepisie okoliczności. Wskazać należy, że definicję transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 85 pkt 2 DRM, zawiera art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), zgodnie z którym są to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Sposób definiowania transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym został wskazany w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się: 1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz 2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz 3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz 4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej. W sprawie, należy zgodzić się z organem, że transakcjami kontrolowanymi objętymi wnioskiem strony z 31 grudnia 2019 r., o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego były: 1) zakup usług informatycznych oraz licencji na oprogramowanie, 2) oddelegowania pracowników wysokiego szczebla, 3) zakupu usług reklamowych oraz marketingowych. Twierdzenia skarżącej, że jedyna transakcja, która została objęta kontrolą, to transakcja zakupu nabycia samochodów osobowych od E. GmbH, która nie tylko nie stanowi transakcji jednorodnej z transakcjami objętymi wnioskiem, ale nie jest nawet rodzajowo w tej samej grupie, bowiem stanowi transakcję towarową, podczas gdy wniosek dotyczy transakcji usługowych, jest chybiona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ jednoznacznie wykazał, że na dzień złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego wobec skarżącej toczyła się kontrola celno-skarbowa. Kontrola ta (wszczęta 28 maja 2019 r.), prowadzona była przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w zakresie "(...) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01-01-2017 do 31-12-2017". Tym samym obejmowała wszystkie transakcje, które wpływają na deklarowaną podstawę opodatkowania w tym okresie. Zakres kontroli celno-skarbowej był spółce znany – całokształt rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu meriti, że zakres kontroli jest okolicznością obiektywną i nie zależy od subiektywnej oceny pism otrzymanych przez skarżącą w toku kontroli. Należy zatem przyjąć, że transakcja nie byłaby objęta kontrolą celno-skarbową tylko jeżeli w danym roku podatkowym nie byłaby realizowana. Taka okoliczność jednak nie zaszła w sprawie. Błędnym jest założenie skarżącej, że w ramach kontroli celno-skarbowej organ może badać jedynie wybrane zagadnienia. Nie istnieje odrębna procedura dotycząca przeprowadzania kontroli celno-skarbowej wyłącznie w zakresie cen transferowych, czy poszczególnych transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmiot gospodarczy. Organ dwukrotnie (w marcu 2020 r. i w lipcu 2020 r.) potwierdził, że prowadzona kontrola obejmowała swym zakresem transakcje wskazane we wniosku. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokumentacji cen transferowych skarżącej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, jakoby brak dodatkowych pytań w tym zakresie oznaczał, że transakcje te nie były badane. Kompletna dokumentacja cen transferowych była przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ kontrolujący. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód uzupełniający z wyniku kontroli celno-skarbowej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 27 listopada 2020 r. Dowód ten potwierdza stanowisko zajęte przez organ i podzielone przez sąd I instancji co do zakresu kontroli: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01-01-2017 do 31-12-2017". Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 85 pkt 2 ustawy DRM i art.165a o.p. w zw. z art. 49 i art. 56 TFUE. Jak trafnie zauważył organ, procedura zawierania uprzednich porozumień cenowych, a w szczególności analizowany przepis art. 85 pkt 2 ustawy DRM, obejmuje wszystkie transakcje kontrolowane zawierane między podmiotami powiązanymi, również te, w przypadku których jedna strona transakcji ma siedzibę w innym państwie członkowskim UE. Trudno zatem w przypadku analizowanego przepisu wskazywać spełnienie jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby wpływać na ograniczenie swobody przedsiębiorczości gwarantowanej art. 49 TFUE oraz swobody świadczenia usług gwarantowanej art. 56 TFUE. Podkreślić należy, że ustanowione m.in. w art. 49 i art. 56 TFUE podstawowe swobody traktatowe mają na celu zapewnienie możliwości uczestnictwa w życiu gospodarczym danego państwa członkowskiego podmiotom pochodzącym z innych państw członkowskich na jednakowych zasadach, które nie będą w żaden sposób ani preferowały przedsiębiorców krajowych, ani dyskryminowały zagranicznych, m.in. z uwagi na korzystniejsze opodatkowanie dla podmiotów krajowych lub większe obciążenia dla podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich. W konsekwencji nie sposób uznać, że doszło do dyskryminacji spółki w porównaniu do podatników, którzy nabywają usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce. Wbrew stanowisku spółki art. 85 pkt 2, jak i art. 82 ustawy DRM, przewidują takie same warunki dla obywateli polskich (także przedsiębiorców korporacyjnych) i obywateli i podmiotów innych państw członkowskich. Przepisy te przy określeniu swojego zakresu zastosowania posługują się kryteriami obiektywnymi, nie faworyzują podmiotów krajowych, nakazują w sytuacji wystąpienia przesłanek w nim określonych jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Zatem w świetle tych przepisów, zarówno wnioskodawca nabywający usługi niematerialne od podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce, jak i wnioskodawca nabywający usługi niematerialne od podmiotu powiązanego z siedzibą w innym państwie członkowskim UE traktowani są równo. Nie istnieją żadne przesłanki pozwalające na różne traktowanie stron transakcji w zależności od miejsca siedziby danego podmiotu. Sama konstrukcja przepisów dotyczących wniosku o uprzednie porozumienie cenowe nie wprowadza dyskryminacji w zakresie wskazanym przez spółkę. W obu tych przypadkach organ zobowiązany jest zweryfikować czy istnieją przesłanki, które uniemożliwiałyby wszczęcie procedury uprzedniego porozumienia cenowego, a spełnienie przesłanek wymienionych w art. 85 pkt 2 ustawy DRM jest podstawą do odmowy wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.