II FSK 58/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 60/18 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 60/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. C. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) jego wydanie z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik postępowania a to art. 1 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 145 § 1 pkt a b i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. § 123 § 1, art. 200 § 1, art. 192, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 194 § 3, art. 197 § 1, art. 199a § 1,2,3, art. 123 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") - poprzez oddalenie w całości w sposób nieuprawniony skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatkowej skarżącej, które uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych w całości, - co w konsekwencji skutkowało niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w zakresie: a) niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f..") poprzez przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą w dniu 21 listopada 2012 r. stanowiła odpłatne zbycie nieruchomości i stanowi źródło przychodu, podczas gdy umowa sprzedaży nieruchomości była pozorną czynnością prawną; b) niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, w której ten przepis winien zostać zastosowany; 2) jego wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: "k.c.") polegającą na przyjęciu, że ze wskazanego przepisu wynika, iż warunkiem uznania czynności prawnej za pozorną jest wystąpienie w treści czynności prawnej pozornej wszystkich elementów konstrukcyjnych czynności prawnej ukrywanej, co w istocie jest sprzeczne z istotą pozorności (przy której strony wyrażają wolę ukrycia przed wszystkimi innymi uczestnikami czynności swojej prawdziwej woli i składanych oświadczeń) i powoduje, że przepis art. 83 § 1 k.c. (a w konsekwencji art. 199a O.p.) przy jego interpretacji przyjętej przez WSA w Gliwicach byłby przepisem martwym (odpadłaby jakakolwiek podstawa i w ogóle możliwość jego stosowania skoro prymat przypisywano by jedynie oświadczeniom wyrażonym wprost przez strony np. w aktach notarialnych) - albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wyłączył przy interpretacji przepisu art. 83 § 1 k.c. możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie elementy konstrukcyjne umowy ukrytej nie zostały ujawnione w umowie pozornej (pomimo że takie działanie stron chcących świadomie ukryć prawdziwe znaczenie swoich oświadczeń wydaje się naturalnym i wynikającym z samej istoty pozorności czynności). Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie koncentruje się na wykładni umowy z 21 listopada 2012 r. pomiędzy skarżącą a T. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skarżąca ww. umową sprzedała nieruchomości za łączną kwotę 3.600.000 zł. i czynność ta, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., spowodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność uiszczenia podatku, zgodnie z art. 30 e ust. 1, 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej umowa sprzedaży nieruchomości z 21 listopada 2012 r. była umową pozorną, gdyż faktycznie doszło do zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczek udzielonych przez spółkę na jej rzecz. Wartość pożyczek odpowiadała cenie sprzedaży nieruchomości, a zastosowana forma prawna w postaci umów sprzedaży miała na celu uproszczenie procedury – również w aspekcie obrotu notarialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna będąca powieleniem skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, ze umowa z 21 listopada 2012 r. była rzeczywiście umową przewłaszczenia nieruchomości za zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Essentialia negotii umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. W tezach wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt V CSK 360/10) wskazano, że: Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jak wynika z powyższego, umowa przewłaszczenia zawiera w sobie - jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika - podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Choć przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości, to jednak ustawodawca "podatkowy" dostrzegł, że tego rodzaju nabycie przedmiotu umowy charakteryzuje pewna odmienność (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Sz 1116/14). Odmienność ta przejawia się zwłaszcza w tym, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest czynnością kauzalną, gdzie przyczyną przysporzenia jest nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, a jedynie zabezpieczenie przysługującej mu wierzytelności (S. Moczko-Wdowczyk. M. Mucha, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Komentarz do art. 10, Warszawa 2005). W niniejszej sprawie z ww. umowy jak i z innych wskazanych przez skarżącą dokumentów (przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości z 24 października 2016 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a P. [...] sp. z o.o.) nie wynika, że przyczyną przysporzenia (nabycie nieruchomości) T. sp. z o.o., było zabezpieczenie wierzytelności względem skarżącej. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że umowa z 21 listopada 2012 r. zawiera wszystkie istotne elementy konstrukcyjne umowy sprzedaży (art. 535 k.c.). Skarżąca oświadczyła, że sprzedaje "T." spółka z o.o. nieruchomość za ustaloną cenę, a "T." spółka z o.o. oświadczyła, że kupuje nieruchomość za ustaloną cenę. W § 4 strony określiły ostateczny termin oraz sposób zapłaty ceny. Notariusz poinformował skarżącą o obowiązku podatkowym wynikającym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z umowy słusznie uznanej, również zgodnie z jej nazwą, za umowę sprzedaży, nie można w żaden sposób wywieść, że służyła ona zabezpieczeniu wierzytelności. Wynika z niej natomiast zamiar trwałego wyzbycia się własności nieruchomości, co potwierdzają również przedstawione przez skarżącą przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości z 24 października 2016 r. We wspomnianych umowach przedwstępnych zawarto bowiem identycznie brzmiące oświadczenia sprzedającego, tj. T. sp. z o.o., że "nie została zawarta żadna umowa mogąca stanowić podstawę roszczeń osób trzecich o przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, oddania jej w posiadanie zależne, na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego" (§ 2 pkt 2 lit. b). Oświadczenie to wykluczało zatem istnienie po stronie skarżącej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, a tym samym istnienie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. O tym, że zamiarem umowy z 21 listopada 2012 r. było definitywne rozporządzenie własnością nieruchomości świadczy także brak postanowienia dotyczącego zobowiązania wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w przypadku spełnienia świadczenia albo wygaśnięcia zabezpieczanej wierzytelności z innej przyczyny. W doktrynie podkreśla się, że umowa, która nie zawiera takiego zobowiązania, nie będzie umową przewłaszczenia na zabezpieczanie (por. J. Gołaczyński, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, Warszawa 2004, s. 201). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, na którą zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe jaki sąd pierwszej instancji, że 7 listopada 2013 r. skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dochód i dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 3.600.000,00 zł. Dopiero w 2016 r. (po piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 października 2016 r. informującym o dokonywaniu przez organ czynności sprawdzających w zakresie sprzedaży nieruchomości) skarżąca dokonała korekty deklaracji wskazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł. Powyższe również świadczy o tym, że w chwili zawierania umowy z 21 listopada 2012 r. zgodną wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości. Z tych powodów słusznie organy podatkowe obydwu instancji oraz sąd pierwszej instancji nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że umowa sprzedaży z 21 listopada 2012 r. była rzeczywiście umową przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Dlatego też niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Jako bezzasadny należy także ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. Podstawą wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób samodzielny, do czego były też zobowiązane, na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dokonały ustaleń faktycznych, które uzasadniały stwierdzenie, że brak jest dowodów mogących zakwestionować umowę sprzedaży nieruchomości z 21 listopada 2012 r. Należy także wskazać, że nawet gdyby przyjąć twierdzenia skarżącej, że sporna umowa była umową przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości, w okolicznościach niniejszej sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. również znalazłby zastosowanie. Skarżąca bowiem, jaka sama podaje, nie była w stanie spłacić pożyczki, której termin upływał w 31 stycznia 2017 r. Nabycie nieruchomości miało miejsce w drodze darowizny 27 kwietnia 2012 r. Zgodnie z wspomnianymi wyżej przedwstępnymi umowami sprzedaży nieruchomości z 24 października 2016 r. T. sp. z o.o. oraz P. [...] sp. z o.o. postanowiły, że umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta do 31 stycznia 2017 r. Zatem uznać należy, że T. sp. z o.o. - w przypadku uznania umowy sprzedaży za umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie - występująca jako wierzyciel, najpóźniej z tą datą (31 stycznia 2017 r.) podjęła czynności prowadzące do zaspokojenia się z nieruchomości w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. W związku z tym w 2017 r. doszłoby do ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), wtedy też umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stałaby się zwykłą umową przeniesienia własności nieruchomości i podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro skarżąca nabyła nieruchomości w 2012 r., natomiast definitywne przeniesienie własności nieruchomości nastąpiłoby w 2017 r., odpłatne zbycie zostałoby dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Bez wpływu na powyższe pozostawałaby przedstawiona przez skarżącą umowa powiernictwa nabycia nieruchomości zawarta z P. [...] sp. z o.o., ponieważ powiernik działa w imieniu własnym, zatem realizacja przedwstępnych umów sprzedaży z T. sp. z o.o., powodowałaby nabycie nieruchomości przez P. [...] sp. z o.o. w imieniu własnym. Podkreślenia jednak wymaga, że sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów oraz WSA w Gliwicach, że do sprzedaży nieruchomości doszło w 2012 r. W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, stwierdzić należy, że wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. O naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 § 1 O.p, nie może także stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 310/15; z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15; z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 237/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów co do dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., o sygn. akt II FSK 2504/1). Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazani przez skarżącą świadkowie - M. C. i J. G. nie byli stroną umowy sprzedaży z 21 listopada 2012 r. ani nie reprezentowali stron jako ich pełnomocnicy, czy też jako członkowie zarządu kupującego ("T." spółka sp. z o.o.). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad postępowania dowodowego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 83 § 1 k.c. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podstawę stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1,3 i 4 i art. 30e u.p.d.o.f., których naruszenie w skardze kasacyjnej zostało wskazane jako skutek naruszeń prawa procesowego, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuprawnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Marek Olejnik Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka