II FSK 50/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 151/18 w sprawie ze skargi M.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.K. i S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 151/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako CBOSA). W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie ich na rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 za zm., dalej jako p.p.s.a.), polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przepisów art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako o.p.) i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191, art. 199, art. 233. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p.; - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można bowiem uznać działania w imieniu własnym i małżonki w zarządzie majątkiem wspólnym z tytułu zbycia nieruchomości nabytej jako działalność gospodarczą; - art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust.1 pkt 8 w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącego w 2012 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który podzielił argumentację organów podatkowych, przychody te należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący kwestionując stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, w skardze kasacyjnej sformułowali zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należy zauważyć, że został on skonstruowany wadliwie. Przepisy te należą do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem ich zastosowania jest stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Innymi słowy, naruszenie to mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonemu do tego sądu aktowi, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy administracji. Przepisy te nie stanowią samodzielnej podstawy kasacyjnej i powinny być powiązane z konkretnym przepisem prawa procesowego, w rozpoznawanej prawie – ordynacji podatkowej, bądź prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazaniem postaci naruszenia (niewłaściwe zastosowanie bądź błędna wykładnia). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie. Zwrócić należy uwagę, że powoływany w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania ustaleń faktycznych. Określa on konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Nie świadczy o naruszeniu tego przepisu to, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżących. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przedstawił argumentację, która była wystarczająca dla oceny podjętego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że motywy te były zrozumiałe także dla skarżących i pozwalały na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w sposób nieuporządkowany, co utrudnia precyzyjne ustosunkowanie się do ich treści. Autor skargi kasacyjnej wymienia szereg przepisów procesowych bez konkretnego odniesienia się do nich w uzasadnieniu. Jak wynika jednak z treści obszernego uzasadnienia, duże znaczenie skarżący przywiązuje do zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wniosek taki nasuwa się z przywołanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 o.p. Pomijając to, że przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych, wobec szerokiej argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do tego zarzutu. Skarżący wadliwie bowiem rozumieją istotę tej zasady. Wskazują (s. 5, 6 i 31 skargi kasacyjnej), że: "organy podatkowe wydając kolejne decyzje nie uzyskały żadnego dowodu potwierdzającego stanowisku organów poprzednich instancji. Tak więc na żadnym etapie nie dokonano ponownej oceny dowodów ani stanu rzeczy. (...) Konieczne jest bowiem, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 o.p. (nie powołano go w skardze kasacyjnej) zasady dwuinstancyjności postępowania oraz innych wskazanych w związku z naruszeniem tej zasady przepisów, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie zasady dwuinstancyjności ma miejsce wówczas, gdy w sprawie brak było orzeczenia drugiej instancji w ogóle albo w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym brak jest ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. W drugim z powołanych przypadków z naruszeniem tej zasady mamy do czynienia wówczas, gdy organ odwoławczy nie dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji natomiast, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, istnieją dwie możliwości. Po pierwsze – organ odwoławczy może to uczynić we własnym zakresie, jeżeli nie zachodzi przesłanka z art. 233 § 2 o.p. w ten sposób, że przeprowadzi te dowody samodzielnie, lub – na podstawie art. 229 o.p. zleci te czynności organowi pierwszej instancji. Po drugie – jeżeli przesłanka z art. 233 § 2 o.p. wystąpi, czyli gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ma natomiast obowiązku poszukiwania nowych dowodów, potwierdzających stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podsumowując, naruszeniem zasady dwuinstancyjności byłaby sytuacja, w której pomimo konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części organ odwoławczy samodzielnie przeprowadziłby to postępowanie, pozbawiając stronę dwukrotnego rozpoznania sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem tej zasady sytuacja opisana przez skarżących, domagających się potwierdzenia zasadności stanowiska organu pierwszej instancji poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Tego rodzaju żądania nie tylko nie uzasadniają naruszenia zasady dwuinstancyjności, ale i nie dowodzą naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania. W tej sprawie organy wywiązały się z obowiązku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. W istocie spór w tej sprawie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, tylko jego oceny. Od niej bowiem uzależniona jest kwalifikacja uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia zajmie się głównie wyjaśnieniem zasad rozróżnienia źródeł przychodów: z działalności gospodarczej i z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zastrzec przy tym należy, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo że sprawy odnoszące się do kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług pozostają w związku faktycznym z rozpoznawaną sprawą, to jednak ich przedmiot jest różny. Związek tych spraw można rozpatrywać tylko pod kątem dowodów zebranych w tych sprawach, nie zaś w kontekście zależności pomiędzy wydanymi rozstrzygnięciami. Przechodząc do kwestii przypisania przychodu skarżących do określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. Ich bezzasadność nie wynika wyłącznie z prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i subsumpcji przepisów prawa materialnego, lecz także z wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących rozgraniczenia dwóch źródeł przychodów: działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości oraz odpłatnym zbyciu nieruchomości. To prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje często zakres postępowania dowodowego i dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zauważyć wobec tego należy, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku wytyczenie granicy między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, a także z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, którego argumentację wykorzystano w tej sprawie; publ. CBOSA). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do określenia podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dochód obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się na etapie jego ustalania z dochodami należnymi z tytułu innych źródeł przychodów, w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie zarządu majątkiem nie mającym charakteru gospodarczego. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c."), a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży lub środek trwały. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie da się ustalić jednoznacznej i obowiązującej normy prawnej. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Dalej NSA zauważył, że "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zaprezentowane stanowisko. Dokonując porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wobec tego należy uznać, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Według wskazanych powyżej kryteriów należy ustalić czy przychody uzyskane przez skarżących w 2012 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżący nabywali nieruchomości z licytacji komorniczych, a następnie kolejno (w odniesieniu do nieruchomości w N., po jej podziale) podejmowali działania mające na celu wybudowanie 3 budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym. Skarżący wystawił je na sprzedaż w tym samym czasie. Naczelny Sad Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że działanie skarżących było od początku nakierowane na wytworzenie zbliżonych do siebie nieruchomości celem sprzedaży z zyskiem. W przypadku działki w R. skarżący nabyli działkę z niezakończoną budową budynku mieszkalnego i w takim też stanie została ona zbyta. Skarżący byli właścicielami nieruchomości w R. ponad dwa lata. W tym czasie nie dążyli do przeniesienia na swoją rzecz pozwolenia na budowę, co wskazuje, że nieruchomość ta została nabyta w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem, nie zaś dla zaspokojenia celów mieszkaniowych skarżących. Nie podjęli bowiem czynności, które wskazywałyby na taki zamiar, przeciwnie w latach 2010 – 2012 ponosili dodatkowe nakłady na wybudowanie 3 budynków mieszkalnych w N. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego aktywność wykazywana przez skarżących co do obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat miała charakter zorganizowany i stały i była nakierowana na zysk. Skarżący w kolejnych latach również podejmowali czynności, które spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. W 2014 roku skarżący zakupili lokal mieszkalny nr 7 położony w N. przy [...] za kwotę 50.000,00 zł, który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000,00 zł. W maju 2014r. nabyli nieruchomość niezabudowana położona w S. Z kolei w 2015 roku skarżący dokonali sprzedaży drugiej z trzech działek położonych w N., tj. działki nr 49/4 wraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 230.000,00 zł. W tym samym roku zatwierdzono projekt budowlany i udzielono skarżącemu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegające na przebudowie z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w N. przy ul. [...], na działce nr [...] oraz nałożono na podatnika obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na zamiar podjęcia spornej działalności wskazuje też zapis w ewidencji działalności gospodarczej, gdzie zadeklarowano również, poza głównym przedmiotem działalności, realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Od 3.09.2015r. do 2.02.2016r. był to główny przedmiot działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sprzedaż nieruchomości przez skarżących nie można zakwalifikować jako dokonywanie wyprzedaży majątku osobistego. Nabycie nieruchomości nie było też związane z zaspokajaniem ich potrzeb mieszkaniowych. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przeczą temu okoliczności takie jak: przekształcenie nabytej nieruchomości w działki budowlane, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych według podobnych projektów budowlanych, o tej samej kubaturze, wystawienie w jednym czasie nieruchomości (z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym) na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości. Odnośnie nieruchomości w R. skarżący w okresie ponad 2 lat, kiedy byli jej właścicielami, nie wystąpili o zmianę i przeniesienie na siebie pozwolenia budowlanego dotyczącego tej nieruchomości. Jak wspomniano powyżej ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji skarżących wynikają ze zgromadzonych dowodów, w tym dokumentów urzędowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, oceny materiału dowodowego nie podważają zeznania świadków i stron, opisane na stronach 19 – 20 skargi kasacyjnej. Wynika z nich jedynie, że prace związane z budową budynków były wykonywane systemem gospodarczym, oraz że nabywcy nieruchomości dowiedzieli się o możliwości zakupu z ogłoszenia internetowego, jednak zakupu dokonali bez pośrednictwa biura nieruchomości. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei twierdzenia skarżącego, który na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji stwierdził, że "wystawił w jednym czasie trzy domy na sprzedaż, po to by ewentualnie nabywca mógł sobie wybrać któryś z tych domów", należy uznać za niewiarygodne. W szczególności nie wynikało to, jak twierdzili skarżący z ich trudnej sytuacji majątkowej. W 2012 r. skarżący nabyli bowiem: garaż (5000 zł), nieruchomość zabudowaną w N. (115.000 zł) jak i majątek ruchomy w postaci dwóch samochodów, 2 motorowerów oraz motocykla (32.498,02 zł). Podsumowując tą część rozważań, należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że skarżący podejmował działania mające na celu uzyskanie źródła stałego zarobkowania z działalności gospodarczej polegającej na budowie domów w stanie surowym i sprzedaży działek z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym. Ze względu na przedmiot sprzedaży i zakres działalności, ilość spornych transakcji nie była znaczna, co jednak w przypadku działalności budowy i obrocie nieruchomościami, nie wyklucza zakwalifikowanie aktywności podatnika do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta była kontynuowana w kolejnych latach. Skarżący prowadził zatem działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczy o tym szereg działań wspomnianych w niniejszym uzasadnieniu a szczegółowo opisanych w decyzjach oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie mają znaczenia dla kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła to, że nieruchomości nabywali małżonkowie, zawierali umowy posługując się numerami PESEL, a nie NIP dla prowadzonych działalność gospodarczą. Ponadto powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia wydane na gruncie podatku VAT nie mogą mieć odniesienia do przedmiotowej sprawy. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. Przyjęte przez organy koszty uzyskania przychodów w badanym roku wynikały wprost z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (faktur) załączonych do wniosku VZM-1 z dnia 13.12.2013r. oraz pisma z dnia 20.05.2014r. Posłużenie się dokumentami złożonymi w innym postępowaniu jest dopuszczalne przy zachowaniu zasad wynikających z przepisów postępowania. To, że przedłożono je do wniosku VZM-1 nie czyni ich wadliwymi. Nie budzi także zastrzeżeń sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący, pomimo wezwania nie dokonał przyporządkowania przedłożonych faktur do każdej z budów z osobna, zasadnym było ustalenie stanu remanentów na początek oraz na koniec analizowanego okresu, jak i przyjęcie sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Nie dokonano na ich podstawie szacunku, a w oparciu o dokumenty źródłowe. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W szczególności za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej do tego sądu decyzji, zawiera zarówno wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Podzielić należy także argumentację wyroku odnoszącą się do protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego, a także ustalenia wartości remanentów: początkowego i końcowego. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p. W skardze kasacyjnej został on sformułowany, co do kwalifikowania przychodu ze zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodu. Można zatem stwierdzić, ze dotyczy on wykładni prawa - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., choć z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wątpliwości dotyczą raczej oceny ustaleń faktycznych, a nie wykładni prawa materialnego. W przypadku wykładni prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie nie występują "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 3674/18, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, co potwierdzają zamieszczone powyżej rozważania dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Inaczej przedstawia się kwestia dotycząca rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości do stanu faktycznego. Co do zasady w tym zakresie reguły in dubio pro tributario nie można wywodzić wprost z art. 2a o.p. W postępowaniu podatkowym ustawodawca nakazuje stosować z mocy art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta w jej normatywnym brzmieniu wynikającym z tego przepisu nie ma zatem zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie w sprawie wystąpią. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z literalnego brzmienia powołanego art. 2a o.p. jak i choćby z wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli ustawodawca chce wprowadzić zasadę in dubio pro libertate także w zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego, to czyni w wyraźny sposób, tak jak zrobił to w art. 81a § 1 K.p.a., nakazując w sprawach, w których przedmiotem jest nałożenie na stronę obowiązku lub ograniczenie albo odebranie jej uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te rozstrzygać na korzyść strony. Jednocześnie odrębną regulacją (art. 7a § 1 K.p.a.) ustanowiono zasadę in dubio pro libertate w przypadku wątpliwości co do treści normy prawnej. Jednakże obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w sprawach podatkowych powszechnie akceptowane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2185/03, publ. CBOSA; B. Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius, Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego, Poznań, 2003, s. 251 i następne; B. Dauter teza 6 do art.187 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, LEX, i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Przede wszystkim jednak zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy w ogóle pojawią się wątpliwości co do wystąpienia określonych zdarzeń lub faktów. Jak powyżej stwierdzono materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. W toku tej oceny nie stwierdzono zaś nieusuwalnych wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych. W związku z przedstawioną argumentacją, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski