II FSK 55/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7370 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 55/24 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 28.12.2017 r. E. z siedzibą w A. ([...]) (dalej: Fundusz) wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2013 oraz 2015-2016 w łącznej kwocie 941.045 zł, pobranego przez płatników od dywidend z akcji polskich spółek, a także o oprocentowanie nadpłaty, liczone od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 15.10.2020 r. orzekł o zwrocie nadpłaty w żądanej wysokości (w punkcie pierwszym decyzji), stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia 7.05.2012 r. do dnia 4.10.2013 r., to jest od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia opublikowania sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 (w punkcie drugim) oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres do dnia zwrotu nadpłaty (w punkcie trzecim). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26.05.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję Fundusz wniósł o jej uchylenie "w części, to znaczy w całości, w jakiej rozstrzygnięcie pozostawało dla strony niekorzystne". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13.09.2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej oraz zasądził na rzecz Funduszu zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obliczonej od kwoty nadpłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) przez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje organu odwoławczego w całości z uwagi na granice sprawy i to w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska wskazującego wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez naruszenie wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania wykładnią Sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości co do dalszego postępowania; jednocześnie Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego, poczynionych przez organy podatkowe; - art. 200 w związku z art. 216 i art. 218, a także art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 P.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały; w rezultacie w zaskarżonym wyroku Sąd z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego wadliwie zastosował art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia doprowadzić powinno Sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, jak dla sprawy innej, aniżeli [taka], której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna; analogicznie, na skutek tego samego uchybienia Sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia prowadzi do wniosku, iż Sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, jak dla sprawy innej, aniżeli [taka], której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna; powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie. Skarżący Fundusz nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a problem tożsamy pod względem procesowym został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.05.2024 r. (II FSK 2137/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wyrażone tam zapatrywania prawne w pełni podziela i odwołuje się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Kwestią podstawową jest zakres podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnegom, z uwzględnieniem okoliczności, że przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., to jest utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jest to decyzja jednopunktowa, zawierająca niepodzielne rozstrzygnięcie. Nielogiczna formuła skargi ("w części, to znaczy w całości, w jakiej rozstrzygnięcie pozostawało dla strony niekorzystne") nie dostrzega wprawdzie niepodzielności skarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, niemniej zauważyć to powinien sąd administracyjny. Jakkolwiek zatem intencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są czytelne – zakwestionował on bowiem tylko odmowę oprocentowania nadpłaty i to w stosunku do określonego odcinka czasowego, a nie sam zwrot nadpłaty i przyznanie oprocentowania za część okresu - ale to różnicowanie rozstrzygnięć podatkowych wyartykułowano w decyzji organu pierwszej instancji i tylko w tej decyzji. Dlatego też w świetle rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, którego treścią było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (całej decyzji), po stwierdzeniu przez Sąd zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), powinno nastąpić rozstrzygnięcie procesowe zawierające uchylenie decyzji organu odwoławczego (w całości). Dopiero ten organ, mając na uwadze wskazania Sądu co do dalszego postępowania, mógłby wydać decyzję oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. – w tym (ewentualnie) uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i orzec co do istoty sprawy. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia wskazań co do dalszego postępowania w zakresie obowiązku sprecyzowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych okoliczności, czy skarżący Fundusz dochował należytej staranności przy zgłaszaniu wniosku o zwrot nadpłaty (a ściślej: w zakresie terminu zgłoszenia takiego wniosku). Taki obowiązek organu podatkowego można jednak wyprowadzić ze stanowiącego podstawę skarżonego rozstrzygnięcia podatkowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.06.2023 r. w sprawie C-322/22, natomiast za obiektywną okoliczność, która może rzutować na ocenę dochowania należytej staranności przez beneficjenta zwrotu nadpłaty, może być poczytana różnica czasowa pomiędzy datą ogłoszenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 (dzień 10.07.2014 r.), a datą wystąpienia o zwrot nadpłaty (dzień 28.12.2017 r.), a wiec wynosząca ponad 3 lata bezczynność skarżącego Funduszu. Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez naruszenie wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, bowiem wymogi te, wobec powołania się organów podatkowych na przyczynienie się skarżącego do opóźnienia wydania decyzji i nieodniesienia się do tej kwestii przez Wojewódzki Sad Administracyjny w sposób prawnie wiążący, zostały naruszone. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. z obydwu wskazanych powodów, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie niepodzielności decyzji organu odwoławczego, co uprawnia sąd administracyjny do rozstrzygnięcia o całości skierowanej do niej skargi, wobec braku możliwości zaskarżenia jej w części (tak, jak wadliwie sformułował to skarżący). Konieczne jest też odniesienie się do kwestii ewentualnego niedochowania należytej staranności przez skarżący Fundusz i możliwego przyczynienia się do opóźnienia postępowania o zwrot nadpłaty i jej oprocentowanie.. Omówione zagadnienie dotyka także drugiego z problemów, podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności o wysokości tych kosztów. Niewątpliwie rację ma organ podatkowy wywodząc, że skarga dotycząca oprocentowania nadpłaty objęta jest wpisem stałym, a nie stosunkowym. Z drugiej jednak strony Sąd pobrał wpis stosunkowy i konsekwentnie określił koszty procesu w oparciu o taką właśnie podstawę. Biorąc wszelako pod uwagę, że zaskarżono niepodzielną decyzję organu odwoławczego odnoszącą się zarówno do zwrotu, jak i do oprocentowania nadpłaty, a od takiej skargi należało pobrać wpis stały, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie władny podjąć stosowne rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, z uwzględnieniem możliwości zwrotu uiszczonego wpisu w części nienależnie pobranej – stosownie do dyspozycji art. 225 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie to w stosownym zakresie rzutowało także będzie na wysokość podlegających zwrotowi kosztów postępowania, tak co do wysokości zwracanej opłaty sądowej, jak i co do wysokości podlegających zwrotowi kosztów zastępstwa procesowego. Należy zauważyć, że podstawę rozstrzygnięcia w tym ostatnim fragmencie stanowiło rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny), a nie rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jak podniesiono w skardze kasacyjnej). O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął z uwzględnieniem podstawy i wysokości wpisu pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od Funduszu na rzecz organu administracji publicznej kwotę 7.370 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (1.970 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (5.400 zł). Należy dodać, że koszty postępowania kasacyjnego rozliczone zostały odrębnie, co powoduje, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będzie związany okolicznością, że od skargi kasacyjnej pobrano wpis stosunkowy i o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o tę przesłankę. SWSA (del.) SNSA SNSA Krzysztof Kandut Anna Dumas Tomasz Zborzyński (spr.)