II FSK 103/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/21 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOD-4.4100.23.2021.4.JP w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 7 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2510/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – nazywanego dalej "Funduszem", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r. (nr 1401-IOD-4.4100.23.2021.4.JP) w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 11 czerwca 2021 r. (nr 1471-SPZ-1.4100.340.2020.BA.RP). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.) w zw. z art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a także art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c), § 5 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego i przyznanie nieograniczonego prawa podatnika do dochodzenia zwrotu odsetek obejmującego okres od momentu pobrania nienależnego podatku krajowego do dnia jego zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ jest uprawniony do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek i badania okoliczności czy podatnik przyczynił się do opóźnienia, gdyż przyznanie odsetek za cały żądany okres może rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla wynagrodzenia straty i w sposób rażący naruszać cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego, w szczególności w sytuacji braku przyczynienia się organu do zwrotu nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, podczas gdy w sytuacji stwierdzenia niezgodności art. 78 § 5 Op. z prawem wspólnotowym, która skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek, prawidłowe powinno być przyjęcie, że organ ma jednoczesne uprawnienie do zastosowania przepisów krajowych umożliwiających ocenę czy w danej sprawie podatnik przyczynił się do opóźnienia i uzależnienia od tej oceny możliwości wypłaty odsetek; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie orzekając w zakresie wniosku Funduszu o zwrot oprocentowania nie uwzględnił stanowiska znajdującego potwierdzenie w wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości i błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 78 § 5 Op., podczas gdy organ wydając decyzję, dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy biorąc pod uwagę okoliczności, które nie istniały w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 5 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji wykraczające poza granice sprawy, że próby ograniczenia wypłaty należnego oprocentowania z tytułu nieuprawnionego dysponowania kapitałem podatnika naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego, podczas gdy wniosek taki nie płynie z przytoczonego orzecznictwa wspólnotowego, a organ nawet z pominięciem art. 78 § 5 Op., powinien być uprawniony do badania sprawy odnośnie okoliczności stanu faktycznego i przyczynienia się podatnika do opóźnienia oraz uzależnienia od tej oceny możliwości wypłaty odsetek. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie oraz oddalenie skargi Funduszu. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Funduszu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak również zasądzenie od organu na rzecz Funduszu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę zakres sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że w motywach kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22. W wyroku tym TSUE – odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19 – stwierdził, co następuje: zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku). Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii wykładni lub ważności aktów prawa UE jest wiążące z dniem jego wydania. Wykładnia przepisu prawa UE dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, co do zasady, ma skutek ex tunc, tzn. precyzuje i wyjaśnia, w jaki sposób należy interpretować przepis prawa UE od dnia jego wejścia w życie (zob. np. wyrok TS z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97, Dz. Urz. UE C z 1998 r., poz. 498). Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który wystąpił z takim pytaniem do Trybunału. Orzeczenie to wiąże również wszystkie inne sądy rozpoznające sprawę, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w tym także sąd wyższej instancji rozpoznający środek odwoławczy od orzeczenia sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok z 21 lutego 1991 r. w sprawach połączonych C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik). 3.3. Powyższe oznacza, że mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny pomija tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. 3.4. Ponadto, treść opisanego powyżej wyroku TSUE wskazuje, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w punktach 17-18 uzasadnienia wyroku zasługuje na pełną aprobatę. Ostatecznie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że treść wyroku TSUE oznacza, iż "niezgodność art. 78 § 5 O.p. skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek." (s. 19). 3.5. Dodatkowo należy zauważyć, że stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-190/12 [...]. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nie można także zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania. 3.6. Równocześnie Sąd dostrzega, że skarżący Fundusz był stroną we wspomnianej sprawie C-190/12. Stąd też mógł dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Niemniej jednak, mając na uwadze niedostosowanie przepisów prawa krajowego do wskazań wynikających z wyroku w sprawie C-190/12 – o czym jest mowa powyżej – fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w 2019 r. uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Z art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. wynikało, że płatnicy byli zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący Fundusz) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1. Przy czym przepis ten przewidywał, że w przypadku złożenia przez podatnika-nierezydenta pisemnego wniosku płatnik sporządza taką informację w terminie 14 dni od daty złożenia tego wniosku. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Biorąc pod uwagę, że pobranie podatku miało miejsce w 2019 r., tj. kilka lat po wydaniu wyroku w sprawie C-190/22, podatnik nie miał faktycznej możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od jego opublikowania. Innymi słowy oznaczało to, że z góry wykluczone było aby podatnik zachował termin przewidziany w art. 78 § 5 O.p. Stąd też trudno zgodzić się z organem, gdy wywodzi on, że: "Skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2019 wystąpiła dopiero w grudniu 2020 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego: 21.12.2020 r.), a więc po upływie wielu miesięcy po dacie pobrania podatku przez płatnika. Złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po długim okresie od czasu jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w skardze utrudnieniami. Po wydaniu przez TSUE wyroku C-190/12 już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu (...)" (s. 7 odpowiedzi na skargę) 3.7. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 78 § 5 O.p. należy uznać za bezzasadne. 3.8. Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane kolejne zarzuty skargi kasacyjnej oraz treść przytoczonej na ich poparcie argumentacji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolą zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.9. Wracając do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo dążą do wykazania, że w sprawie zachodziła podstawa do ograniczenia prawa Funduszu do odsetek należnych od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Organ wskazał przykładowo, że w jego gestii pozostaje "uprawnienie do zastosowania przepisów krajowych umożliwiających ocenę czy w danej sprawie podatnik przyczynił się do opóźnienia i uzależnienia od tej oceny możliwości wypłaty odsetek. Tym samym Sąd błędnie nie zastosował przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p." (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Przy czym organ podstaw do przyjęcia, że w sprawie ziściły się przesłanki zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. upatruje w tym, że do wniosku Funduszu o stwierdzenie nadpłaty nie były "dołączone dokumenty niezbędne do dokonania analizy porównywalności Funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych. Należy podkreślić, że wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE." (s. 7 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w motywach kontrolowanego wyroku co do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. Równocześnie sama strona skarżąca także nie poruszyła kwestii jego zastosowania w zarzutach zawartych w skardze wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł wprost naruszyć wspomnianego przepisu w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Stąd też jedyny sposób, w jaki można skutecznie sformułować zarzut dotyczący art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., wiązać należy z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wymagałoby to jednak przypisania Sądowi pierwszej instancji błędu polegającego na niepełnym rozpoznaniu sprawy poprzez pominięcie tego, że w sprawie znajdował zastosowanie przywołany przepis Ordynacji podatkowej. To zaś powinno skutkować przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu – tj. znajduje swoje usprawiedliwienie w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W świetle powyższego w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić krytycznie. Przede wszystkim pełnomocnik organu, chociaż w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzutów tych nie sformułował w wystarczająco jasny sposób. Uczynił to w sposób utrudniający poddanie tych zarzutów merytorycznej kontroli. Wpierw bowiem podniósł zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.", następnie zaś "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 5 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p." W pierwszym z tych przypadków zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. został powiązany z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. – czyli przepisem, który co do zasady nakłada na sądy obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W tym zakresie uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że "w wyroku z dnia 18.02.2020 r. - sygn. akt II GSK 1239/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie »na podstawie akt sprawy« oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania" (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę, że cytowana wypowiedź została umieszczona w kontekście uwag dotyczących zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, a przy tym pozbawiona jest szerszego wyjaśnienia, należy uznać, że jej sens nie został właściwie przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej. W odniesieniu do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej przez co nie spełnia on wymogów wynikających z art. 176 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik organu przywołał wprawdzie te przepisy stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia, ale nie sprecyzował przy tym na czym konkretnie miałoby polegać owo naruszenie. Całość zarzutu tworzy zatem trudną do odczytania zbitkę zróżnicowanych przepisów. Podobne zastrzeżenia należy przypisać drugiemu ze wspomnianych zarzutów; pełnomocnik organu w jednym ciągu zestawił z sobą przepisy dotyczące odsetek od nadpłaty, ustalania stanu faktycznego sprawy, zakresu orzekania przez sądy pierwszej instancji oraz zasadę orzekania przez te sądy na podstawie akt sprawy. W tym przypadku tok uzasadnienia skargi kasacyjnej w jasny sposób można powiązać jedynie z tą częścią zarzutu, która dotyczy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Ponadto, jak już była o tym mowa, rozpatrzenie naruszenia tego przepisu wymagało od organu właściwego sformułowania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., czemu pełnomocnik organu nie sprostał. 3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.