II FSK 546/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 858/20 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 858/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę E. K. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 14 października 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa materialnego (2-4), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji podatkowej; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej: "updof") poprzez jego nieuwzględnienie; 3) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że stanowi on o odpłatnym zbyciu nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof; 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez błędną wykładnią polegającą na nieuwzględnieniu istoty przychodu, o którym w nim mowa po uwzględnieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 3 stycznia 2024 r. Fundacja [...](dalej: "FPP") wystosowała wniosek o dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Ponadto w piśmie z 15 stycznia 2024 r. przedstawiła argumentację wspierającą jej stanowisko. Na rozprawie 17 stycznia 2024 r. sąd kasacyjny postanowił dopuścić FPP do udziału w sprawie w charakterze uczestnika, uwzględniając zgodny wniosek pełnomocników stron. Ponadto sąd zakreślił organowi 14 dniowy termin do ustosunkowania się do ww. pisma procesowego FPP, co też organ uczynił pismem z 23 stycznia 2024 r. W kolejnym piśmie procesowym FPP, które wpłynęło do NSA 27.05.2024 r., Fundacja przedstawiła dodatkową argumentację wpierającą poglądy skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór ma charakter materialnoprawny. Dotyczy zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, gdyż zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Tym samym skoro skarżąca zbyła prawo do udziału w nieruchomości przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, to przychód uzyskany z tytułu dokonania tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, które znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2023 r., II FSK 97/21; 6 czerwca 2023 r., II FSK 2982/20; 9 lutego 2023 r., II FSK 352/21). Podzielając zawartą w tychże judykatach argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny wykorzysta ją w niezbędnym zakresie na potrzeby dalszych rozważań dotyczących rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Zarzut procesowy został zaś wadliwie sformułowany, gdyż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa nie stanowi podstawy do oceny wyroku w ramach art. 174 § 2 ppsa, jako że nie odnosi się do stosowania prawa procesowego. Przepis ten wskazuje na uchylenie decyzji ze względu na wadliwe stosowanie prawa materialnego, zatem może był łączony tylko z podstawą z art. 174 pkt 1 ppsa. Autor skargi kasacyjnej wskazał art. 174 ppsa jako jej podstawę. Nie podał jednak jednostek redakcyjnych tego przepisu. Sformułowanie "naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy" w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uzasadnia stanowisko, że zarzut naruszenia tego przepisu, który ma charakter wynikowy, został postawiony w niewłaściwej podstawie kasacyjnej i jako formalnie wadliwy nie może być podstawą stosownej kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie procesowym. Zarzut ten stanowi w istocie prostą konsekwencję stanowiska materialnoprawnego skarżącej i również z tej przyczyny okazał się nieusprawiedliwiony. Chybione okazały się bowiem zarzuty naruszenia przez WSA art. 2 ust. 1 pkt 3, a także art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zarzuty te wynikają z błędnego założenia, że odpłatne zbycie nieruchomości (lub udziału w niej) nabytej w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Aby poprzeć swoje stanowisko skarżąca wskazała wyrok NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16. Wyrok ten dotyczy jednak innego stanu faktycznego i prawnego. Zawarte w nim rozważania odnoszą się do nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz działu spadku ze spłatami na rzecz współwłaścicieli będących spadkobiercami. W świetle tego orzeczenia zamiana współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Dotyczy ono zatem zagadnienia z działem spadku połączonym ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, w ramach którego dochodziło do ekwiwalentnych spłat na rzecz spadkobierców przekazujących swoje udziały w nieruchomości nabytej w drodze spadku. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku, ale nie występuje kwestia działu spadku i zniesienia współwłasności z obowiązkiem dokonania stosownej spłaty. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia ww. rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie nieruchomości na podstawie umowy darowizny jest odrębnym zdarzeniem od sprzedaży tak nabytej nieruchomości. Podlegają one odrębnym reżimom opodatkowania. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 updof obejmuje zatem tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanym przypadku obejmuje zatem przychody uzyskane na podstawie spadkobrania. Wyłączenie to nie dotyczy jednak przychodów realizowanych z tytułu sprzedaży nieruchomości bądź też udziału nabytego w drodze spadku. Nabycie i odpłatne zbycie nieruchomości są odrębnymi czynnościami prawnymi i podlegają odrębnym regulacjom. Przysporzenie majątkowe uzyskane przez skarżącą w drodze spadku nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Temu opodatkowaniu podlega zaś odpłatne zbycie nieruchomości w sytuacji, gdy zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Oznacza to, że nabycie nieruchomości w drodze spadku i jej odpłatne zbycie podlegają opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu danej czynności. Całkowicie błędnym jest zatem pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy nabytej w drodze spadku, to jest ten sam przychód, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. W rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe w drodze spadku i dokonała odpłatnego zbycia nabytego w ten sposób udziału w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof (okoliczność bezsporna). Tych zdarzeń łączyć nie można. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że nastąpiła zmiana jednego składnika majątku na drugi, co miałoby oznaczać, że mamy do czynienia z tym samym składnikiem majątkowym. Tego rodzaju sposób argumentacji prowadziłby do wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości, bez względu na okoliczności towarzyszące jej nabyciu, nie wywołuje skutku w postaci przysporzenia majątkowego, gdyż podatnik otrzymuje wyłącznie ekwiwalent zbywanego odpłatnie składnika majątkowego. Nie osiąga zaś dochodu. Wniosek ten należy uznać za absurdalny w świetle zasady wynikającej z art. 9 ust. 1 updof, która dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkiego rodzaju dochodów (z wyjątkami, do których nie należy uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości w ramach wykładni językowej. Autor skargi kasacyjnej stara się w sposób karkołomny nadać inny sens pojęciu przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Skoro skarżąca sprzedała udział w nieruchomości za cenę wyrażoną wprost w umowie sprzedaży, to znaczy, że uzyskała określony w art. 19 ust. 1 updof przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw prawnych do utożsamiania odpłatnego zbycia nieruchomości z jej nabyciem w drodze spadku. Jak już wyżej wskazano, są to odrębne czynności prawne, natomiast przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updof nie pozwala na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, czyli przysporzenia, którym jest nabycie nieruchomości w drodze spadku. Odnosząc się do wniosków Fundacji [...] należy stwierdzić, że brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 19 ust. 1 updof nie wywołuje wątpliwości natury konstytucyjnej w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. potwierdza trafność wyraźnie dominującej linii orzeczniczej wypracowanej na tle ww. przepisów, to już tylko z tej przyczyny formułowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego należy uznać za zbędne. Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2019 r., czyli dodanie do porządku prawnego regulacji zawartych w art. 10 ust. 5-7 updof, w sposób jednoznaczny potwierdza wolę ustawodawcy odnośnie do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabywanych w drodze spadku. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy.