II FSK 248/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 273/23 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 273/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył powyższe orzeczenie w całości. Skarżący zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 – tekst skonsolidowany ze zmianami wprowadzonymi Traktatem z Lizbony, dalej jako "TUE"), poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem nie rozpatrzył zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy (wyrażonej milcząco) przekazania przez organy skarżącemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw, których informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy do opodatkowania. WSA trafnie zauważa, że kwestia ta stanowi istotę sporu. Niestety WSA w uzasadnieniu wyroku powołuje się tylko na jedyną przesłankę doboru przedsiębiorstw do szacunku, określając wybór przedsiębiorstw, rzekomo "działających w okolicy" przedsiębiorstwa skarżącego, co jest rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym. Ponadto WSA nie zwrócił uwagi na fakt, iż do wytypowanych przedsiębiorstw, organ zwrócił się z zapytaniem o narzuty na materiał kamieniarski, czyli surowiec, a nie narzuty na produkt gotowy czyli nagrobek, co było istotnym błędem metodologicznym, bowiem skarżący nie produkował w 2013 r, i nadał nie produkuje nagrobków. To poważne uchybienie składu orzekającego WSA, który - podobnie jak organy - nie chce widzieć różnicy pomiędzy surowcem a wyrobem gotowym oraz różnicy pomiędzy produkcyjnym zakładem kamieniarskim, a przedsiębiorstwem pogrzebowym, prowadzonym przez skarżącego. Z analizy wyroku WSA widać, że skład orzekający nie wie, że skarżący kupuje gotowe nagrobki w elementach do montażu i sprzedaje je wraz z usługą ich montażu. Tak więc skarżący nie produkuje nagrobków i dlatego nie kupuje surowca do ich produkcji, tak jak czynią to wytypowane przez organ firmy. Ponadto - zdaniem skarżącego - WSA nie zwraca uwagi na fakt, że nie tylko skarżący pozbawiony został wiedzy odnośnie kryteriów wyboru przedsiębiorstw (mimo że skarżący konsekwentnie w formie pisemnej wnosił do organów obu instancji o ich ujawnienie), kryteriów tych nie znał także WSA wydający wyrok w przedmiotowej sprawie, a mimo tego nie stanowiło to dla składu orzekającego przeszkody w rozpoznaniu sprawy i w wydaniu spornego wyroku. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem skarżący jest pewien, że dobór przedsiębiorstw został wykonany w sposób niestaranny/tendencyjny i że organ I instancji, dokonując wyboru przedsiębiorstw nie brał pod uwagę istotnych uwarunkowań faktycznych, jakim bez wątpienia jest produkcyjny oraz produkcyjno-usługowy charakter wytypowanych przez organ przedsiębiorstw, co wyklucza porównanie ich – z logicznego punktu widzenia – z przedsiębiorstwem skarżącego, który prowadzi wyłącznie działalność usługową (usługi pogrzebowe), poza tym skarżący oraz WSA zostali pozbawieni wiedzy na temat innych istotnych elementów - o których wyjaśnienie wnosił skarżący - takich jak: wielkości rynku w jakim te przedsiębiorstwa funkcjonowały w 2013 r. oraz w jakim stopniu na wysokość stosowanych przez te przedsiębiorstwa narzutów ma wpływ zakres przedmiotowy prowadzonej działalności (produkcja szerokiej gamy produktów z rożnych rodzajów kamienia), rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, konkurencja lub jej brak, stan zatrudnienia oraz czy usługi pogrzebowe były dla wytypowanych przedsiębiorstw działalnością dominującą w strukturze generowanych przychodów i kosztów i czy w ogóle te przedsiębiorstwa wykonywały usługi pogrzebowe. Mimo wyżej wskazanych okoliczności WSA w uzasadnieniu pisemnym wydanego wyroku, ograniczył się do powielenia argumentacji pochodzącej z pism procesowych organu II instancji i decyzji, w których to organ II instancji ograniczył się tylko do bagatelizowania zarzutów skarżącego, tendencyjnie przemilczając uchybienia organu I instancji. Ponadto WSA uzasadnia błędnie, że w ponownym rozpatrzeniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 p.p.s.a.), co należy uznać za chybione, bowiem NSA w uzasadnieniu wyroku w ogóle tym ważnym aspektem sprawy nie zajął się, będąc związany zakresem skargi kasacyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.23 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż w sprawie można było dokonać szacunku w oparciu o informacje o narzutach na materiały kamieniarskie, czyli surowiec, stosowane w przedsiębiorstwach kamieniarskich produkujących m.in. nagrobki - zarzut skarżącego jest uzasadniony tym, że w przeciwieństwie do przedsiębiorstw kamieniarskich (produkcyjnych), przedsiębiorstwo skarżącego nie mogło stosować narzutu na materiały kamieniarskie (nieobrobione bloki granitu), ponieważ w ramach usługi pogrzebowej, przedsiębiorstwo skarżącego nie nabywało takich "materiałów kamieniarskich", bowiem nabywało wyłącznie towary tj. gotowe nagrobki w elementach do montażu, które wraz z montażem i innymi usługami (np. liternictwa nagrobnego) sprzedawało kontrahentom w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej - sąd w sposób bezkrytyczny przyjmując argumentację organu II instancji, nie potrafił zidentyfikować tego istotnego błędu metodologicznego, jaki popełniony został przez organ I instancji - błąd ten powoduje, iż dokonany szacunek podstawy opodatkowania jest dla sprawy całkowicie nieprzydatny, bowiem skarżący narzut formułuje co do całej kompleksowej usługi - ponadto część wytypowanych przez organ I instancji przedsiębiorstw kamieniarskich – w przeciwieństwie do skarżącego - produkuje nagrobki nie tylko z granitu, ale także z innych rodzajów kamienia, co może mieć także wpływ na wielkość stosowanego narzutu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 o.p. nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zbadania charakteru usług jakie świadczył swoim kontrahentom skarżący, a błąd ten skutkował akceptacją przez WSA szacunku podstawy opodatkowania wykonaną przez organ I instancji mimo, że wykonany szacunek był sprzeczny z dyspozycją określoną w art. 23 § 5 o.p. "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej postawy opodatkowania." Według strony skarżącej WSA nie dostrzegł, że usługi świadczone przez skarżącego mają, ponad wszelką wątpliwość, charakter usług kompleksowych - tzn. usługa kamieniarska jest elementem składowym świadczenia złożonego, jakim są usługi pogrzebowe, polegające na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0, a ponadto organy obu instancji konsekwentnie starały się nie dostrzegać różnicy między narzutem na zakup nieobrobionego bloku granitowego z którego wykonywany jest nagrobek (firmy produkcyjne, których dane wykorzystano do szacunku), a narzutem na zakupiony gotowy nagrobek w elementach do montażu (przedsiębiorstwo skarżącego). Dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania jasnym być musi, że cena surowca jest mniejsza od ceny produktu gotowego, a narzut firm produkcyjnych musi być większy od narzutu stosowanego przez firmy usługowe, bowiem na jego wartość składają się koszty wytworzenia gotowego nagrobka (koszty osobowe i bezosobowe, które w ogóle nie występują w firmach wyłącznie usługowych). Tak więc WSA nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpatrzenia zarzutu skarżącego odnośnie błędu metodologicznego popełnionego przez organy obu instancji, które szacowały podstawę do opodatkowania, badając wyłącznie narzut na "materiał" (tj. zakup gotowego nagrobka, który w istocie jest towarem) przypisywany przedsiębiorstwu skarżącego i porównywały go z narzutem na "materiał" w postaci surowca do produkcji nagrobka (surowe bloki granitowe) uzyskany z oświadczeń produkcyjnych przedsiębiorstw kamieniarskich i jednocześnie organ I instancji robił to w oderwaniu od kompleksowego charakteru usług pogrzebowych i ekshumacyjnych świadczonych przez przedsiębiorstwo skarżącego w 2013 r., które to usługi generowały jeszcze inne koszty, które mogły w ogóle nie występować w przedsiębiorstwach produkujących wyroby kamieniarskie (nagrobki, a także inne wyroby: blaty kuchenne, wyspy kuchenne, łady barowe i blaty do stołów, blaty łazienkowe, blaty robocze i zlewy kamienne, schody wewnętrzne i zewnętrzne, stopnice i podstopnice granitowe i marmurowe, kominki, grille, piece i płyty grzejne, podłogi, posadzki, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, ławki, lampiony, wazony, krzyże, napisy i grafika na kamieniu, portale, portyki, filary i kolumny, okładziny ścian, cokoły, fasady i elewacje ścienne, gabiony, fontanny, zegary słoneczne, kaskady i inne elementy architektury ogrodowej i parkowej), bowiem firmy produkcyjne sporą część wyprodukowanych nagrobków sprzedają przedsiębiorstwom pogrzebowym świadczących wyłącznie usługi pogrzebowe lub ekshumacyjne, których elementem składowym jest dostawa nagrobka zakupionego w firmie produkcyjnej. Tak więc jest to błąd nie tylko metodologiczny, ale także absurdalny w kontekście zasad racjonalnego wnioskowania, bowiem charakter usług świadczonych przez skarżącego sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia/usługi w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana na usługi kamieniarskie i usługi pogrzebowe i ekshumacyjne - jak to uczynił organ I instancji, przy pełnej akceptacji organu II instancji oraz WSA. Ponadto - zdaniem strony - tylko i wyłącznie nienaturalne rozdzielenie usług kamieniarskich od usług pogrzebowych i ekshumacyjnych, czyli usług realizowanych w ramach usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) spowodowało, że organy sformułowały zarzut, iż usługi kamieniarskie nie generowały oczekiwanych przez te organy zysków, jednocześnie pomijając milczeniem fakt, że cała działalność przedsiębiorstwa skarżącego przynosiła dochód - kwestia ta nie została zauważona przez WSA – te wszystkie naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i 191 o.p. poprzez akceptację przez WSA dla niepełnego ustalenia stanu faktycznego, który wprost wynika z wadliwości materiału dowodowego oraz jego oceny, które to wadliwości doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 o.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której z żadnego oświadczenia firm kamieniarskich, których dane użyto do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania nie wynika, że firmy te usługi kamieniarskie świadczyły w ramach świadczeń kompleksowych, tj. usług pogrzebowych lub ekshumacyjnych, które świadczyło przedsiębiorstwo skarżącego i usługi kamieniarskie były z reguły tylko elementem składowym usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku WSA wskazania i uzasadnienia oddalenia zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy (wyrażonej przez organy obu instancji milcząco) przekazania skarżącemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw, których informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy do opodatkowania. WSA nie potrafił podać w pisemnym uzasadnieniu wyroku, przyczyn oddalenia owego zarzutu, co oznacza, że WSA nie dokonał wszechstronnego zapoznania się ze wszystkimi istotnymi aspektami sprawy - zdaniem skarżącego to naruszenie prawa miało wpływ na wadliwość zapadłego rozstrzygnięcia. Ponadto WSA w uzasadnieniu wyroku nie podjął wysiłku wyjaśnienia, dlaczego za adekwatne uważa porównywanie firm kamieniarskich produkujących m.in. kompletne nagrobki do przedsiębiorstwa skarżącego, który nie produkuje nagrobków, tylko je kupuje gotowe w elementach do montażu, WSA nie wyjaśnił dlaczego narzuty na materiał/surowiec można stosować do dokonania szacunku w kontekście tego, że skarżący kupuje gotowe nagrobki, które są z oczywistych względów towarem, a nie materiałem/surowcem. Zdaniem strony WSA nie potrafił wyjaśnić, dlaczego za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, do przeprowadzenia szacunku danych pochodzących z produkcyjnych firm kamieniarskich. Skarżący uważa, że w tych okolicznościach trudno jest uznać, że WSA w sposób wskazany dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił z jakiego powodu kwestionuje stanowisko skarżącego, które dotyczyło istotnych kwestii sprawy. W tym kontekście skarżący wskazuje, że braki w zakresie uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego mogą stanowić podstawę kasacyjną, bowiem uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 15.02.2010 r. II FPS 8/09, NSA przesądził, iż przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w związku z tym, że na podstawie art.141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować brak kompletności uzasadnienia; 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi skarżącego, podczas gdy z uwagi na wady prawne (wykazane w powyżej przedstawionych podstawach kasacyjnych), jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji, skarga ta powinna zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście postawionych przez skarżącego zarzutów dotyczących milczącej odmowy udostępnienia mu danych pozwalających na weryfikację przyjętych przez organ do szacowania danych poprzez utajnienie części z nich oraz niewyjaśnienia skarżącemu, dlaczego uznano, że dane uzyskane przez organ pochodziły od przedsiębiorców prowadzących taką samą jak skarżący działalność. Przypomnieć należy, że art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wskazano w nim elementy, jakie uzasadnienie to winno zawierać. Uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a. będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej, nie zawiera niektórych obligatoryjnych elementów i dodatkowo, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu nie stanowi błędna merytorycznie argumentacja czy też argumentacja, która choć poprawna, nie przekonała strony do słuszności rozstrzygnięcia. W tej sprawie, wbrew zarzutom strony skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest tak, jak twierdzi skarżący, że sąd nie odniósł się do jego zarzutu dotyczącego "milczącej odmowy" przedstawienia dokumentów, z których wynikały dane, przyjęte przez organ do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd poświęcił temu zagadnieniu obszerną część uzasadnienia (k. 25-27 uzasadnienia), tłumacząc, dlaczego dane te nie zostały udostępnione, wskazując na brak wniosku strony w tym zakresie, cel wydawania przez organ postanowienia o włączeniu informacji uzyskanych od innych przedsiębiorców, wyłączenia ich z akt i załączeniu tych dokumentów po anonimizacji danych wrażliwych, powodów takich czynności i wskazania, że tylko po formalnym żądaniu przedstawienia tych dokumentów w pełnej wersji, odmowa ich ujawnienia byłaby zaskarżalna. Sąd obszernie także odniósł się do zarzutów dotyczących porównywalności danych przyjętych do szacowania, wyboru podmiotów, do których zwrócono się o udzielenie informacji. Z argumentacji, zawartej na k. 20-24 uzasadnienia wynika, że sąd oceniał ten zarzut dokładnie, nie ograniczając się do stwierdzenia, że wystarczyło, że podmioty prowadziły działalność na tym samym terenie, co skarżący. Wyjaśnił, dlaczego nie było potrzeby poszukiwania innych podmiotów, odwołując się do tego, że w istocie skarżący domagał się porównania go z podmiotem, który w istocie prowadziłby działalność w identyczny sposób (poza rzetelnością prowadzenia ksiąg) jak skarżący. Sąd wskazał także na to, że wyliczenie procentowego narzutu na materiały na podstawie danych innych podmiotów nie odbiegało od wskazanego przez skarżącego ogólnikowo stosowanego narzutu w wysokości kilkudziesięciu procent. Wyjaśnił także, że negocjowanie cen jest zwyczajowo stosowane przez wszystkich przedsiębiorców, a zatem trudno przypuszczać, że tylko skarżący je negocjował, nawet znacząco obniżając cenę. Z tych względów zarzuty naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., które w istocie wskazują bądź na nieuważną lekturę uzasadnienia, bądź na to, że sąd nie przekonał skarżącego do zasadności swojego stanowiska, uznano za bezzasadne. 3.2. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów trzeba przypomnieć, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015. W tych postępowaniach wykorzystywały informacje dotyczące wysokości narzutu na materiały pochodzące od tych samych podmiotów. W sprawie dotyczącej zobowiązania za rok 2015 decyzja organu odwoławczego była poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 234/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę. W sprawie tej większość zarzutów kasacyjnych również dotyczyła prawidłowości szacowania oraz prawa do obrony, jakiego skarżący miał zostać pozbawiony poprzez nieujawnienie całości dokumentów, na których opierał się przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Wyrok ten skład orzekający musi wziąć pod uwagę przy rozpoznaniu tej sprawy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie przyjmuje się, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19). Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11; glosa aprobująca W. Piątka do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, opubl. w OSP 2015, nr 9, s. 1301–1305). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 o.p. , z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 2 TUE poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a., w wyniku którego skład orzekający WSA nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem nie rozpatrzył zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy (wyrażonej milcząco) przekazania przez organy skarżącemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw, których informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy do opodatkowania. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd w tej sprawie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpoznając skargę na decyzję. Zastosował środek kontroli przewidziany w ustawie. Poddał zaskarżoną decyzję kontroli pod kątem jej zgodności z prawem (kryterium kontroli określa niepowołany przez stronę art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), kierując się jednocześnie zasadą związania wykładnią, dokonaną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Jak wskazano wyżej, sąd a quo odniósł się do zarzutów skargi, choć ich nie podzielił, wyjaśniając swoje stanowisko w tej sprawie. Nie można także uznać, że sąd nie zapoznał się dokładnie ze sprawą i przyjął, że skarżący prowadzi zakład kamieniarski i sam wykonuje nagrobki. Wyjaśniał jedynie, na czym polega szacowanie podstawy opodatkowania i dlaczego niemożliwe jest znalezienie podmiotów, które działają w identycznych warunkach jak skarżący. Ponadto gdyby sąd oparł się na innym stanie faktycznym niż wynikający z akt sprawy, to naruszyłby w ten sposób art.133 § 1 p.p.s.a., a nie art. 3 § 1 p.p.s.a. Zrealizowane zostało prawo strony do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Strona uruchomiła procedurę sądową, mogła przedstawić swoje stanowisko w sprawie, wskazać na istniejące jej zdaniem naruszenia. Oddalenie skargi i stwierdzenie, że decyzja nie narusza prawa nie jest jednoznaczne z pozbawieniem strony prawa do sądu czy też naruszeniem art. 2 TUE. Prawo do sądu składa się z: 1) prawa dostępu do sądu, tj. prawa uruchomienia procedury przed sądem; 2) prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawa do orzeczenia sądowego, czyli do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia swojej sprawy. Wszystkie te elementy wymagają, by sąd był niezależny, sędziowie niezawiśli, aby zagwarantowane było bezstronne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK 2000/5/143). Tak pojmowane prawo do sądu zostało stronie w tej sprawie zapewnione. Niezrozumiały jest (i niewyjaśniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Strona nie wyjaśniła, do czego zarzut ten odnosi. Podnieść należy, że zasada proporcjonalności ma charakter formalny. Sama nie wskazuje wprost dopuszczalnego zakresu ingerencji w prawa konstytucyjne. Proporcjonalność stanowi klauzulę limitacyjną, której charakter wynika z właściwości zasad prawa składających się na treść poszczególnych wolności i praw oraz zasad wymienionych w art. 31 ust. 3. Zasady te mają charakter optymalizacyjny, mogą być realizowane w określonym stopniu i mogą pozostawać ze sobą w kolizji. Kolizje te są rozstrzygane w oparciu o zasadę proporcjonalności. Pozwala ona ustalić, w jakim stopniu można ograniczyć dane prawa konstytucyjne ze względu na konieczność realizacji innego prawa lub konieczność realizacji zasady o charakterze przedmiotowym. Zasada ta składa się z trzech zasad szczegółowych, które tworzą tzw. test proporcjonalności. Pierwszą z nich jest zasada przydatności, w myśl której ograniczenie praw konstytucyjnych jest dopuszczalne tylko przy użyciu środków prawnych, za pomocą których można zrealizować cel usprawiedliwiający ograniczenie. Drugą z nich jest zasada najłagodniejszego środka, zwana też zasadą konieczności, która zakłada, że jeśli istnieje kilka możliwych sposobów ograniczenia danego prawa konstytucyjnego ze względu na konstytucyjnie usprawiedliwiony cel, należy wybrać środek jak najmniej uciążliwy. Trzecim elementem zasady proporcjonalności jest zasada proporcjonalności sensu stricto. Polega ona na ważeniu dwóch lub więcej kolidujących ze sobą zasad i wskazaniu, która z nich w danych okolicznościach faktycznych i prawnych ma pierwszeństwo (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 31.). Skarżący nie wskazał, które z jego praw ograniczono i w jaki sposób. 3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawie można było dokonać szacunku w oparciu o informacje o narzutach na materiały kamieniarskie, czyli surowiec, stosowane w przedsiębiorstwach kamieniarskich produkujących m.in. nagrobki. Do zarzutu trudno odnieść się merytorycznie, powołany w nim art. 23 o.p. składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych. Skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej, choć to do niego należy sformułowanie podstaw kasacyjnych w sposób jednoznaczny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie ma prawa uzupełniania, precyzowania zarzutów w zastępstwie składającego środek odwoławczy. Przyjęcie, że skarżący uważa za naruszone wszystkie jednostki redakcyjne art. 23 o.p. pozostaje w sprzeczności zarówno z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej, jak i prezentowaną w skardze kasacyjnej argumentacją. Skarżący nie kwestionuje bowiem samej konieczności szacowania, do której odnosi się art. 23 § 1 o.p., nie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do odstąpienia od szacowania (art. 23 § 2 o.p.), nie kwestionuje też co do zasady konieczności przyjęcia indywidualnej metody szacowania (art. 23 § 3 o.p.). Jedynie uważa, że metoda ta nie doprowadziła do uzyskania wyniku przybliżonego do rzeczywistego. 3.5. W istocie zatem merytorycznego zbadania wymaga jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 o.p. Skarżący uważa, że sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zbadania charakteru usług, jakie świadczył swoim kontrahentom skarżący, a błąd ten skutkował akceptacją przez WSA szacunku podstawy opodatkowania wykonaną przez organ I instancji, mimo że wykonany szacunek był sprzeczny z dyspozycją określoną w art. 23 § 5 o.p. WSA nie dostrzegł, że usługi świadczone przez skarżącego mają, ponad wszelką wątpliwość, charakter usług kompleksowych - tzn. usługa kamieniarska jest elementem składowym świadczenia złożonego, jakim są usługi pogrzebowe, polegające na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0, a ponadto organy obu instancji konsekwentnie starały się nie dostrzegać różnicy między narzutem na zakup nieobrobionego bloku granitowego z którego wykonywany jest nagrobek (firmy produkcyjne, których dane wykorzystano do szacunku), a narzutem na zakupiony gotowy nagrobek w elementach do montażu (przedsiębiorstwo skarżącego). Dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania jasnym być musi, że cena surowca jest mniejsza od ceny produktu gotowego, a narzut firm produkcyjnych musi być większy od narzutu stosowanego przez firmy usługowe, bowiem na jego wartość składają się koszty wytworzenia gotowego nagrobka (koszty osobowe i bezosobowe, które w ogóle nie występują w firmach wyłącznie usługowych). Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Skarżący, wskazując na brak porównywalności jego działalności z działalnością podmiotów, na wyjaśnieniach których organy oparły się przy szacowaniu podstawy opodatkowania, zwrócił uwagę na to, że w istocie świadczy on usługi kompleksowe – usługa kamieniarska jest w tym przypadku częścią usługi pogrzebowej. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżący świadczył usługi związane z pochówkiem i ekshumacją i – jak sam wskazał – usługi kamieniarskie (w ograniczonym zakresie). Usługi te rozliczane były przez niego odrębnie, co zostało dokładnie opisane w zaskarżonej decyzji. Ponadto sposób ich rejestrowania na kasie fiskalnej oderwany był od faktycznej daty ich wykonania. Twierdzenie skarżącego, że usługa pochówku (usługa pogrzebowa) była powiązana z usługą kamieniarską nie znajduje zatem potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto, nawet gdyby tak było, to skarżący nie wykazał, że powiązanie tych dwóch różnych usług miało wpływ na ich cenę. Ponadto skarżący wskazywał, że jego działalność jest dochodowa. Tymczasem według jego księgi podatkowej przychody ze sprzedaży nagrobków były niższe od kosztów poniesionych na ten cel. Trudno zakładać, że nawet przy negocjowaniu cen skarżący określał cenę swojej usługi poniżej kosztów jej wykonania (i to bez uwzględnienia kosztów robocizny, transportu). Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie wskazywał, że takie przypadki miały miejsce, ponadto jest to sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazywał, że stosował na swoje usługi marżę w wysokości kilkudziesięciu procent. Z akt sprawy wynika ponadto, że wskazywane różnice między zakresem działalności skarżącego a zakresem działalności podmiotów, od których informacje posłużyły do szacowania nie miały istotnego znaczenia. Organ pierwszej instancji zwrócił się do siedmiu niepowiązanych ze skarżącym podmiotów, zajmujących się działalnością kamieniarską o wskazanie wysokości stosowanej w latach 2013-2015 (za każdy rok odrębnie) działalności kamieniarskiej w zakresie wykonywania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności. Nie ma zatem racji skarżący, że istotne było to, z jakich materiałów wykonywano nagrobki, czy poza tą działalnością świadczono jeszcze inne usługi kamieniarskie (jak wykonywanie blatów, parapetów itp.). Nie miało także znaczenia, jakie były koszty osobowe i bezosobowe tych podmiotów, skoro udzielały one odpowiedzi wyłącznie co do narzutu na materiały. Skarżący nie wskazał, na czym opiera swój pogląd, że narzut na materiały stosowany w firmach produkcyjnych jest kalkulowany inaczej niż w firmach, które tak jak skarżący, wykonują usługi kamieniarskie tylko w ograniczonym zakresie. Zauważyć należy, że skarżący nie twierdzi, że tylko sprzedawał gotowy nagrobek. Trudno bowiem przypuszczać, że kupujący we własnym zakresie nagrobek ten montowali w miejscu docelowym. Skoro skarżący dokonywał także jego montażu, transportu, ewentualnie demontażu starego nagrobka (w aktach są dowody opłat za wjazdy na teren cmentarzy), to trudno uznać, że nie wykonywał on także niektórych czynności z zakresu usług kamieniarskich. Sąd zwraca ponadto uwagę, że oceniając prawidłowość danych przyjętych do szacowania podstawy opodatkowania w 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przywołanym w punkcie 3.2. uzasadnienia również nie uwzględnił zarzutów skarżącego, dotyczących prawidłowości szacowania. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i 191 o.p. poprzez akceptację przez WSA dla niepełnego ustalenia stanu faktycznego, który wprost wynika z wadliwości materiału dowodowego oraz jego oceny, które to wadliwości doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 o.p. Zarzut ten w istocie powiela zarzut poprzedni, wskazując tylko częściowo inne przepisy. Istota jego jest jednak tożsama z zarzutem, ocenionym już przez sąd w punkcie 3.5. uzasadnienia. Skarżący, co podkreślał sąd pierwszej instancji, w istocie uznawał za prawidłowe tylko takie oszacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do porównania podmiotu prowadzącego identyczną działalność jak skarżący, w tym samym miejscu i czasie i w tych samych rozmiarach. Tymczasem organy nie były zobowiązane do poszukiwania takiego podmiotu. Ich obowiązkiem było tylko zapewnienie porównania marż między podmiotami, które w zakresie badanym nie różniły się od skarżącego w sposób mający wpływ na wysokość narzutu. I z tego obowiązku się wywiązały w sposób należyty. Nie ma potrzeby powtarzania prawidłowych wywodów organów i sądu pierwszej instancji, wskazujących cel szacowania i przyczyny szacowania podstawy opodatkowania. Ponownie jednak należy wskazać, że szacowanie jest dokonywane m.in. wtedy, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Podatnik musi się zatem liczyć z tym, że wynik szacowania będzie tylko zbliżony do rzeczywistego (przy czym może to być zarówno na korzyść, jak i niekorzyść skarżącego). 3.7. Zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. z uwagi na naruszenia wskazane wcześniej jest także niezasadny z przyczyn podanych wyżej. 3.8. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Sędzia NSA (del) sędzia NSA sędzia NSA Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa