II FSK 538/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 826/22 w sprawie ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.561.2022.3.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., I SA/Sz 826/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę GK (dalej: Skarżącej) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 9 czerwca 2022 r. wskazano, iż Skarżąca przepracowała jako były pracownik - emeryt w Lasach Państwowych 21 lat nabywając prawa do zakupu lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (Dz.U. z 2021 r. poz. 1275; dalej: u.o.l.). Lasy Państwowe przekazały do sprzedaży dla pracowników i byłych pracowników lokale mieszkalne uznane jako nieprzydatne dla Lasów Państwowych. Dnia 24 lutego 2021 r. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny - pustostan od Nadleśnictwa. Lokal wyceniony został przez rzeczoznawcę za kwotę 132.700 zł. Sprzedaż odbyła się na podstawie art. 40a ustawy o lasach z bonifikatą jako nieodpłatne świadczenie. Sprzedaż odbyła się w drodze przetargu ograniczonego, w wyniku którego Skarżąca kupiła lokal za kwotę 23.500 zł przy udzielonej bonifikacie 95% przez Lasy Państwowe. Sprzedaż lokalu została potwierdzona aktem notarialnym stwierdzającym zakup lokalu po zastosowaniu bonifikaty w wysokości 95% stosownie do art. 40a ust. 4 ww. ustawy. Zakup nieruchomości z bonifikatą na podstawie art. 40a ustawy o lasach został zwolniony z opłat podatku dochodowego zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK138/17. Po dokonanym zakupie Nadleśnictwo wystawiło Skarżącej PIT-11, wykazując przychód z zaznaczeniem nabycia pustostanu po preferencyjnej cenie w wysokości 109.200 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wyceną rzeczoznawcy 132 700 zł a faktyczną kwotą zakupu 23.500 zł. W dniu 16 maja 2022 r. Urząd Skarbowy poinformował Skarżącą o obowiązku wpłaty kwoty 28.649 zł podatku należnego z zeznania rocznego PIT-37 za 2021 r. od kwoty 109.200 zł. Skarżąca we wniosku zapytała, czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu nabytego na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu? Wskazała, że podobne sytuacje zakupu lokali mieszkalnych na tych samych zasadach od Lasów Państwowych miały miejsce w innych jednostkach Lasów Państwowych, gdzie nabywcy byli zwolnieni z opłat podatku. Zdaniem organu zakup przez Skarżącą lokalu mieszkalnego (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jej stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej - wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l., Skarżąca musiałaby ponieść koszty zakupu lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku - 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem organu oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że chociaż u Skarżącej będącej nabywcą nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących bonifikat wynikających z ustawy o lasach oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, czego wyrazem są przykładowo wyroki NSA II FSK 129/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 728/14 z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 731/15 z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 138/17 z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 512/19 z dnia 25 listopada 2021 r. Kierując się stanowiskiem NSA, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył przede wszystkim art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 40a ust. 1, 2 i 4 u.o.l., w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust.1,2 i 4 u.o.l. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie przez Skarżącą mieszkania z bonifikatą, która jest ustalona przez ustawę, nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, odrzucenie skargi ewentualnie jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa przed sądem kasacyjnym. Wobec rozbieżnych wniosków – skierowano sprawę na rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5. Tożsamym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2024 r., II FSK 100/22. Sąd podniósł w uzasadnieniu tego wyroku, że przy nabyciu nieruchomości z bonifikatą nie dochodzi do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym po odpowiednio obniżonej cenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego bonifikata nie jest formą nieodpłatnego świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach, nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o l.). Przedmiotem sprzedaży są zatem nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym nie można uznać, że Skarżąca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a) u.o.l. Z powyższego wynika, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za jego wzruszeniem. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.