II FSK 559/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 757/22 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 757/22, w sprawie ze skargi M.K.(dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w Krakowie, o wskazanych numerach działek (dalej "Nieruchomość"), zabudowanych budynkiem magazynowym oraz budynkiem magazynowo-biurowym (dalej "Budynki"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła szereg umów najmu powierzchni w Budynkach, zgodnie z którymi najemcy oprócz czynszu najmu zobowiązani są do pokrywania kosztów mediów, tj. zgodnie z umowami najmu wnioskodawczyni obciąża najemców opłatami z tytułu: 1. energii elektrycznej na podstawie wskazań liczników zamontowanych w najmowanych pomieszczeniach, 2. wody i odprowadzania ścieków na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 3. gazu na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 4. wywozu (gospodarowania) odpadami, 5. najmu pojemników. W Budynku zainstalowane są wspólne liczniki energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu, a najemcy rozliczają się z wnioskodawczynią na podstawie wskazań podliczników (tj. wnioskodawczyni refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców). Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawczyni, która następnie refakturuje te koszty na rzecz najemców bez żadnej marży, tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur wnioskodawczyni w całości przekazuje do gestorów mediów. Wnioskodawczyni rozlicza przychody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f."). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedstawiając powyższy stan faktyczny wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez wnioskodawczynię najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawczyni opodatkowany podatkiem? Zdaniem wnioskodawczyni kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez nią najemcom nie stanowią jej przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem. W tym zakresie wskazała na treść art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przywołała także treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f.") i art. 14 ust. 1 u.z.p.d.f. Stwierdziła, że refakturowane przez nią na najemców koszty mediów nie stanowią dla niej przysporzenia, skoro zobowiązana jest otrzymane od najemców koszty mediów wpłacać na rachunki bankowe dostawców (gestorów) mediów. Wnioskodawczyni pełni rolę swoistego pośrednika w płatnościach bez jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu. Takie stanowisko prezentowane jest powszechnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2021 r., nr [...]). 1.3. DKIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 maja 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przywołaniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa wskazał, iż w ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ocenie organu zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i wnioskodawczyni winna odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. 2.1. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej, b) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej, c) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej, d) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej. Przedstawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości zapłaci podatek także od kosztów mediów, które zwróci jej najemca w związku z refakturowaniem przedmiotowych kosztów przez wynajmującego. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Skarżąca zasadnie zarzuciła zaskarżonej interpretacji m.in. naruszanie prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. oraz art. 14 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika. Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez Skarżącą czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niej przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast takiego charakteru nie można przypisać do zwrotu Skarżącej przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez nią wydatków za zużyte przez najemców media. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartymi umowami najmu Skarżąca refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców. Z zawartych umów najmu wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów. Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Skarżącej, które następnie refakturuje ona na rzecz najemców bez żadnej marży, tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur w całości przekazuje do gestorów mediów. WSA wskazał ponadto, że taką wykładnię potwierdza art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. mieszczą się także zwrócone Skarżącej przez najemców wydatki jakie ta poniosła na rzecz gestorów mediów w związku z obciążeniem jej przez ww. podmioty kosztami z tytułu eksploatacji mediów zużytych przez najemców. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że interpretacja przedstawiona przez organ w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników którzy wybrali zryczałtowaną, a inaczej do rozliczających się na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kwoty objęte refakturami mediów wystawionymi przez Skarżącą najemcom nie stanowią przychodu, gdyż kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna doprowadzić Sąd I instancji do uznania, że opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; 2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, którym Sąd był związany i uchylenie interpretacji na skutek stwierdzenia naruszenia prawa, którego Skarżąca nie podniosła a mianowicie poprzez objęcie rozstrzygnięciem Sądu, że organ interpretacyjny "dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 14 ust 3 pkt 3a u.p.d.o.f." w sytuacji gdy zakresem skargi oraz podstawą prawną postawionych zarzutów Skarżąca nie objęła przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej w całości na podstawie przepisu, który nie został wskazany przez Stronę. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź, co podnoszone jest w rozpatrywanej sprawie, gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. z uwagi na brak powołania przez stronę w skardze do WSA w Krakowie jako naruszonego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 57a zdanie 2 p.p.s.a. w sprawach dotyczących m.in. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z tym unormowaniem sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek skontrolować interpretację indywidulaną w zakresie podniesionych zarzutów, które mogą dotyczyć przepisów prawa materialnego i ich wykładni, bądź możliwości zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Ocena dokonywana w tych ramach przez sąd administracyjny musi jednak odnosić się do problemu prawnego, jaki był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz wypowiedzi organu, oceniającego stanowisko wnioskodawcy. Jak wskazano w literaturze szeroko sformułowane w art. 57a p.p.s.a. ustawowe podstawy zaskarżenia, które mogą stanowić podstawy skargi w konkretnym przypadku (naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego) w zaskarżanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie powinny w sposób zasadniczy zawężać granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny (por. pkt 2 do art. 57a w T. Woś [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, WK 2016, publ. SIP LEX). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 40/19 (publ. CBOSA), naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Zatem ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji. Należy zatem zauważyć, że art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. pod względem budowy jest niekompletny, gdyż nie zawiera koniecznych elementów co najmniej jednej normy prawnej (zob. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 319). Według derywacyjnej koncepcji wykładni tego rodzaju przepis określa się jako centralny niepełny (treściowo) lub jako zrębowy niezupełny – pod względem budowy zdania, syntaksy (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 110). Zawiera on odesłanie pierwszego stopnia, wewnątrzsystemowe o charakterze blankietowym w szerokim znaczeniu, a przepisy odniesienia są wskazane bardzo ogólnie, w tym co do odesłania do art. 14 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli samoistne zastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest możliwe, jego stosowanie wraz z odnośnymi przepisami prawa materialnego jest konieczne. Trafnie wobec tego Sąd meriti wpierw wskazał, że odesłanie zawarte w art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu niektóre regulacje z art. 14 u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania, do podatników objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie wskazał, że wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. co do konieczności definitywnego przysporzenia potwierdza również art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Tym samym w ramach prawidłowej wykładni językowej przepisu zrębowego, jakim dla rozstrzyganej sprawy jest art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., możliwe i słuszne było w granicach niniejszej sprawy odwołanie się także do unormowania z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Nie oznaczało to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, że Sąd meriti podjął czynności, które zmierzały do samodzielnego ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Unormowanie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. dotyczy identyfikacji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach całego art. 14 u.p.d.o.f. i zostało przywołane przez Sąd pierwszej instancji w warstwie argumentacyjnej. 4.3. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Pomijając regulacje dotyczące przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorstwa w spadku oraz niemające znaczenie dla sprawy zastrzeżenia z art. 6 ust. 1e-1g u.z.p.d.o.f., przychód dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych identyfikowany jest tak samo jak przychody przedsiębiorców uzyskiwane na zasadach ogólnych, czili wynika ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zapisu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wprost wyrażono w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Prima facie, opierając się na językowym brzmieniu tego zapisu, należałoby przyjąć, że każda kwota otrzymana przez osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą i związana z tą działalnością, stanowi jej przychód. Należy jednak mieć na uwadze, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przychód uzyskiwany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych musi mieć charakter definitywny. Normatywne pojęcie przychodu ma na gruncie podatku dochodowego, w tym przede wszystkim obciążającego osoby fizyczne, podstawowe znaczenie dla kalkulacji dochodu w ramach rachunku podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20 (publ. CBOSA), pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, gdyż przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Z kolei podstawą wyliczenia dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Tym samym istnienie rzeczywistego przychodu podatkowego implikuje w ogóle możliwość uznania danego świadczenia na rzecz każdej osoby fizycznej jako podstawowego elementu obliczenia dochodu lub straty w przypadku zasad ogólnych dotyczących opodatkowania dochodu. Zauważyć także należy, że już z treści nazwy u.z.p.d.o.f. wynika, że dotyczy on "zryczałtowanego podatku dochodowego". Tym samym przychód nie może również być inaczej postrzegany w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla obliczenia podstawy opodatkowania na gruncie u.z.p.d.o.f. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażono pogląd, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, gdyż przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Z istoty konstrukcji podatku dochodowego wynika możliwość opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10 oraz z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09, publ. CBOSA). Podnosi się także, że przychód stanowi definitywne przysporzenie majątkowe podatnika wtedy, kiedy zwiększa jego aktywa bądź zmniejsza pasywa, czyli wiąże się z przyrostem majątkowym o charakterze ostatecznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 455/22; z dnia 14 września 2022 r. , sygn. akt II FSK 404/22; z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 298/20; publ. CBOSA). Poglądy te zostały wypowiedziane na gruncie zarówno art. 11 ust. 1 jak i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicja przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", doznaje modyfikacji m.in. w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże ten ostatni przepis ten mówiący o "kwotach należnych, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane", nie może być rozumiany jako odstępstwo od generalnej zasady utożsamiającej przychód jako świadczenie o charakterze definitywnym. Tym samym brak jest cech odróżniających dystynkcyjnie pojęcie przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W obydwu przypadkach musi to być przysporzenie w majątku podatnika o charakterze trwałym, czyli definitywne. 4.4. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. odsyła do przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. nie wyodrębniając żadnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Jednocześnie dotyczy generalnie wszystkich przychodów uzyskiwanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Uszczegółowienia przychodów, o których stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli w istocie przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonał ustawodawca m.in. w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W jego ramach przewidziano także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.of.). Jednakże zapisu tego również nie można interpretować w taki sposób, że każdą należność, której otrzymanie można powiązać ze wskazanymi w tym przepisie umowami należy zaliczać do przychodów z najmu, nawet gdy nie ma ona charakteru definitywnego. Nie ulega wątpliwości, że np. tzw. kaucja gwarancyjna otrzymywana przez przedsiębiorcę od najemcy, jako mająca charakter zwrotny, nie stanowi jego przychodu. Tym samym każde świadczenie wpływające na rzecz wynajmującego przedsiębiorcy powinno być postrzegane poprzez pryzmat jego definitywnego charakteru, czyli zwiększenia jego własnych aktywów lub pomniejszenia jego własnych pasywów. Dodatkowo potwierdzeniem definitywnego charakteru przychodu uzyskiwanego ze źródła z pozarolniczej działalności jest trafnie wskazany przez Sąd meriti art. 13 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niego, że jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej zaliczy poniesiony przez niego, a następnie zrefundowany mu wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien uznać jego zwrot za przychód. Wobec tego ustawodawca uznaje jako regułę, że należności, które stanowią dla podatnika zwrot poniesionych wydatków nie mogą zostać uznane za przychód, chyba że wcześniej podatnik zarachował dany wydatek w ciężar kosztów podatkowych. Regulacja ta potwierdza wobec tego wprost, że tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek lub zmniejszają zobowiązania, mogą stanowić przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc to do realiów rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że Skarżąca pobiera od najemców należne dla przedsiębiorstw przesyłowych opłaty za dostarczane media bez jakiejkolwiek marży. Otrzymuje zatem ich zwrot od poszczególnych najemców w takiej samej kwocie jaką są oni zobowiązani ponieść za korzystanie z mediów. Podkreślenia wymaga, że w istocie korzystającymi z mediów są najemcy i to oni są zobowiązani do ponoszenia z tego tytułu kosztów, a Skarżąca w istocie jedynie pośredniczy w ich przekazywaniu na rzecz ich gestorów. Kwota zatem otrzymana przez Skarżącą stanowiąca równowartość należności z tytułu zużycia mediów nie jest przysporzeniem majątkowym po jej stronie o charakterze definitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania tejże kwoty jako jej przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 6 ust. 1 u.zp.d.o.f. Świadczeniem, który Skarżąca otrzymuje do własnej dyspozycji o definitywnym charakterze jest wobec tego wyłącznie czynsz najmu. 4.5. Należy także odnotować, że zgodnie utrwaloną praktyką interpretacyjną w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą, czyli tzw. najmu prywatnego, składnikiem przychodu osiąganego z najmu prywatnego nie są ponoszone przez najemcę koszty eksploatacyjne, administracyjne oraz koszty mediów związanych z comiesięcznym utrzymywaniem nieruchomości, np. wody, kanalizacji, ogrzewania wody, wywozu śmieci, energii elektrycznej oraz usług TV i dostępu do Internetu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia (por. np. interpretację indywidualną DKIS z dnia 26 listopada 2025 r., nr [...]). Podkreślenia zatem wymaga, że zarówno redakcja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą, jak i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zakładają, że przychód uzyskiwany zarówno w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – najem, jak i w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo różnic redakcyjnych zakładają uzyskiwanie przysporzenia o charakterze definitywnym. Brak jest wobec tego podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników refakturujących na rzecz najemców wydatki ponoszone z tytułu zużycia mediów wyłącznie z uwagi na charakter wynajmowanego składnika majątkowego, który jest lub nie jest związany z działalnością gospodarczą. Reasumując należy stwierdzić, że nie są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.), ponoszone przez najemcę koszty mediów związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, jak np. energii, wody, kanalizacji, gazu i wywozu odpadów, jeżeli z umowy z wynajmującym przedsiębiorcą wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Te dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z przedmiotem najmu nie mają dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą charakteru definitywnego przysporzenia. 4.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).